Какие ошибки существенные а какие нет

Иногда бухгалтер затрудняется какая перед ним ошибка: существенная или не существенная? Давайте разбираться с классификацией ошибок, т.к. от этого зависит порядок их исправления.

Как отличить существенную ошибку от несущественной

Согласно п. 3 ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности»:

«Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период».

Степень существенности влияет на экономические решения пользователей

Степень существенности ошибки поставлена в зависимость от ценности верной информации для пользователя отчетности, а именно – для принимаемых им экономических решений.

Следовательно, подходить к определению существенности ошибок в учете и отчетности нужно экономически (качественно), а не лишь формально, математически (количественно).

Нужно также иметь в виду, что исправление существенной ошибки прошлых лет, выявленной после утверждения бухгалтерской отчетности за год, по общему правилу требует ретроспективного пересчета показателей бухгалтерской отчетности и отражается на сальдо счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (п. 9 ПБУ 22/2010) в периоде ее выявления.

Исправление несущественной ошибки не предполагает ретроспективного пересчета, а результат корректировки отражается в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода (п. 14 ПБУ 22/2010).

Таким образом, главные различия между существенной и несущественной ошибками прошлых лет следующие:

• влияние / отсутствие влияния на сравнительные показатели бухгалтерской отчетности;
• влияние / отсутствие влияния на показатель прибыли (убытка) прошлых лет.

Получается, что факт исправления существенной ошибки заставляет пользователя пересмотреть свое представление о прошлом организации, динамике ее финансовых показателей, что не может не отразиться на оценке перспектив.

Этот вывод позволяет обозначить стандартные показатели, которые характеризуют финансовое положение организации: коэффициенты ликвидности, рентабельности, оборачиваемости активов и рыночной стоимости.

Стоит узнать на какие именно коэффициенты ориентируются внутренние пользователи (руководитель, финансово-экономическая служба, участники (акционеры) организации) отчетности Вашей организации, принимая экономические решения. Ошибки в сведениях, которые используются в таких расчетах, и будут наиболее существенными.

Степень существенности определяется исходя из рациональности

Учитывая информационные потребности пользователей отчетности, но также — и принцип рациональности, стоит определить не только качественные, но и количественные критерии существенности ошибки, чтобы избежать излишних трудозатрат бухгалтерии на исправление и раскрытие существенных ошибок в пояснениях к отчетности.

Оговоримся, что в случае, когда даже незначительная по сумме ошибка будет иметь судьбоносное значение, бухгалтер всегда сможет отойти от канона и описать ее в пояснениях.

Традиционно принято за уровень существенности принимать 5 % от базовой величины показателя, который был искажен. Некоторые организации выбирают процент дифференцированно для различных показателей, ошибки в которых считаются существенными (для одних показателей 5 %, для других — 7 % и т. п.).

Существенность ошибки в процентном выражении может сосуществовать с существенностью в абсолютном (суммовом) выражении. Например, в учетной политике может быть решено закрепить, что «ошибка существенна, если превышает 5 % от базового показателя, но при этом не менее 100 000 руб.» или «ошибка существенна, если она больше или равна 5 % от базового показателя или превышает 1 000 000 руб.» и т.п. Все зависит от масштабов деятельности организации и запросов ее управленческих служб, собственников.

Можно подойти к решению этого вопроса несколько иначе и взять за ориентир «карательное» законодательство. Так, ст. 15.11 КоАП РФ под грубым нарушением требований к бухгалтерской отчетности понимает искажение любого показателя бухгалтерской (финансовой) отчетности, выраженного в денежном измерении, не менее чем на 10 %. Этот – куда более формальный — вариант больше подходит тем организациям, которые не практикуют финансовый анализ по данным бухгалтерской отчетности и, как им представляется, больше составляют бухгалтерскую отчетность для контролирующих органов, нежели для использования ее показателей для принятия экономических решений.

Никаких четких формулировок для закрепления в учетной политике по рассматриваемому вопросу нормативно-правовые акты (НПА) по бухучету не дают. В п. 3 ПБУ 22/2010 отмечается лишь, что существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности.

Фактор существенности необходимо учитывать по совокупности ошибок

Ошибка, не существенная сама по себе, может оказаться существенной вкупе с другими ошибками, совершенными в том же отчетном периоде. По этой причине следует определять существенность не только каждой ошибки в отдельности, но и их совокупности, если они могут оказывать солидарное влияние на экономические решения.

Например, стоимость чистых активов организации определяется по формуле:

Предположим, были допущены ошибки в статьях баланса «Переоценка внеоборотных активов» (строка 1340) и «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (строка 1370). Они обе учитываются в сумме Итога Раздела III Баланса. Каждая ошибка в отдельности ниже уровня существенности, но в совокупности они существенны. Их общее влияние привело бы к искажению такого важнейшего показателя как стоимость чистых активов.

Таким образом, определив круг важнейших финансовых показателей, следует позаботиться о том, чтоб ошибки в участвующих в их расчете параметрах оценивались на предмет существенности как по отдельности, так и совместно.

Существенность ошибки может варьироваться от отчетного периода

Существенность той или иной ошибки может варьироваться в зависимости от избранного отчетного периода.

Так, годовая отчетность используется широким кругом внутренних и внешних пользователей для принятия, в том числе, стратегических решений (относительно распределения прибыли, структуры бизнеса, оценки финансовой устойчивости контрагента).

Однако руководство организации может принять решение составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность по итогам каждого месяца или каждого квартала, или на конкретную отчетную дату текущего года.

Цели составления промежуточной отчетности могут быть различными. В частности, ее данные могут использоваться для разработки и корректировки бизнес-планов, оценки стоимости доли участников. Такая отчетность может предоставляться контрагентам, инвесторам или банкам и т.п.

Для промежуточной отчетности с учетом целей ее составления могут иметь существенное значение иные ошибки, нежели для годовой.

Например, она может быть призвана давать пищу для размышления о платежеспособности организации на краткосрочном этапе. Для ее оценки используется показатель т.н. быстрой ликвидности, рассчитываемый по формуле:

Ошибки в указанных строках баланса (даже не очень значительные в абсолютной величине) могут серьезно исказить этот показатель, что повлечет неверные оперативные оценки платежеспособности организации и негативные последствия. При анализе же только годовой отчетности коэффициент быстрой ликвидности имеет куда меньшее значение, т.к. отражает положение дел исключительно на отчетную дату и почвы для выводов на долгосрочную перспективу сам по себе не дает. Получается, что применительно к промежуточной отчетности (в зависимости от целей ее формирования) могут быть определены свои критерии существенности ошибок. Их также можно закрепить в учетной политике, если организация считает это целесообразным.

Примеры формулировок учетных политик в части исправления ошибок

В заключение приведем примеры формулировок из реальных учетных политик нескольких крупнейших российских компаний. Это может дать Вам пищу для размышления о собственной учетной политике по этому вопросу:

Вариант 1

«Уровень существенности для целей исправления ошибки

Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период.

Уровень существенности для целей раскрытия отдельных показателей в отчетности

Показатель считается существенным и приводится обособленно в бухгалтерском балансе, отчете о финансовых результатах, отчете об изменениях капитала или отчете о движении денежных средств, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Уровень существенности ошибки определяется как 5% от величины базовых показателей отчетности».

Вариант 2

«Ошибка считается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Ошибка считается существенной, если составляет 5 и более процентов от валюты баланса или 5 и более процентов от прибыли до налогообложения».

Вариант 3

«Общество раскрывает в годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности информацию в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде. Существенной признается ошибка, которая в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской (финансовой) отчетности, составленной за этот отчетный период».

Вариант 4

«Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими аналогичными ошибками за один и тот же отчетный период (год), предшествующий отчетному, к которому относится выявленная ошибка, составляет более 5 процентов от показателя соответствующей статьи бухгалтерского баланса или от показателя чистой прибыли (чистого убытка) отчета о финансовых результатах в случае, если ошибка или совокупность ошибок оказывает влияние на финансовые результаты.

Расчет уровня существенности производится на основании бухгалтерской (финансовой) отчетности за отчетный год, к которому относится выявленная ошибка.

Решение об уровне существенности принимается по окончании текущего отчетного года на основании информации о выявленных ошибках или их совокупности, представленной в бухгалтерской справке.

Если Компанией ранее был осуществлен перерасчет сравнительных показателей (ретроспективный перерасчет), то расчет уровня существенности осуществляется на основании пересчитанных данных».

Как видим, формулировки варьируются от простого цитирования ПБУ 22/2010 до куда более развернутых положений, отвечающих представлениям и потребностям компании.

Так же текстовку для учетной политики вы можете выбрать с помощью нашего Конструктора учетной политики

Как исправить существенные ошибки

В зависимости от того, когда бухгалтер обнаружил существенную ошибку, порядок ее исправления будет варьироваться:

* Бухгалтерская отчетность считается составленной после подписания ее руководителем экономического субъекта (п. 8 ст. 13 Федерального закона N 402-ФЗ).

** В случае если существенная ошибка была допущена до начала самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год предшествующих отчетных периодов, корректировке подлежат вступительные сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчетных периодов (п. 11 ПБУ 22/2010).

В случае если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, организация должна скорректировать вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из периодов, пересчет за который возможен (п. 12 ПБУ 22/2010).

Влияние существенной ошибки на предшествующий отчетный период определить невозможно, если требуются сложные и (или) многочисленные расчеты, при выполнении которых невозможно выделить информацию, свидетельствующую об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки, либо необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчетности за такой предшествующий отчетный период (п. 13 ПБУ 22/2010).

Как видим, ПБУ 22/2010 предусматривает три подхода к исправлению существенных ошибок. Они предлагаются не на выбор, а с учетом момента выявления ошибки.

Существенная ошибка выявлена в течение года

Организация в апреле 2019 начислила и уплатила авансовый платеж по налогу на имущество организаций в размере 1 000 000 руб.

В июне 2019 выяснилось, что по ошибке сумма платежа завышена на 200 000 руб. (ошибка существенная).

Сумма переплаты зачтена в счет будущих платежей.

Операции отражаются в учете следующими проводками:

Существенная ошибка выявлена до утверждения отчетности

В марте 2020 выявлено, что в 2019 ошибочно не отражено списание расходов на рекламу на сумму 3 500 000 руб. (ошибка существенная).

Ошибка выявлена после подписания бухгалтерской отчетности за 2019 год, после ее представления в налоговый орган и участникам Организации, но до даты утверждения собственниками.

Операции отражаются в учете следующими проводками:

*** Бухгалтерские записи по корректировке налога на прибыль не приводятся.

Составляется новый экземпляр исправленной отчетности, где показатели заменяются на верные.

В пояснениях к исправленной отчетности раскрывается информация о том, что она заменяет первоначально представленную бухгалтерскую отчетность, а также об основаниях составления исправленной отчетности.

Исправленная бухгалтерская отчетность представляется во все адреса, в которые была представлена первоначальная. При этом экземпляр бухгалтерской отчетности, в котором ошибка исправлена, представляется в налоговый орган по месту нахождения организации не позднее чем через 10 рабочих дней со дня, следующего за днем утверждения отчетности (п. 5 ст. 18 Федерального закона N 402-ФЗ).

Практикум в 1С по исправлению существенной ошибки, выявленной до утверждения отчетности

Существенная ошибка выявлена после утверждения отчетности

В декабре 2020 Организация выявила существенную ошибку, допущенную в 2019: при оценке введенного в декабре 2019 в эксплуатацию объекта капитального строительства часть капитализируемых расходов (1 000 000 руб.) была ошибочно отражена на счете 97, вместо счета 08. В итоге сумма не вошла в первоначальную стоимость объекта, а так и осталась учтена в дебетовом сальдо счета 97.

Ошибка является существенной.

Аналогичная ошибка допущена в налоговом учете. Организация приняла решение исправить ее в налоговом периоде 2020 с учетом возможности, предоставленной ст. 54 НК РФ. По состоянию на отчетную дату (31.12.2020) по данной ситуации временных разниц нет (активы оценены одинаково в БУ и НУ, амортизационные отчисления также совпали).

Для исправления ошибки прошлых лет в декабре 2020 совершаются проводки:

Записью за декабрь 2020 доначисляется сумма амортизационных отчислений по объекту за период 2020 (бухгалтер начислял амортизацию за январь – декабрь 2020 в заниженной сумме, поэтому в этой части исправлена ошибка отчетного года). Условно примем сумму доначисления годовой амортизации – 20 000 руб.

Допущенная ошибка привела к неверному отражению в балансе стоимости основных средств и суммы запасов по состоянию на 31.12.2019.

В годовой бухгалтерской отчетности организации за 2019 г. были указаны следующие данные (в тыс. руб.):

После корректировки:

Практикум в 1С по исправлению существенной ошибки, выявленной после утверждения отчетности

Исправление существенных ошибок при упрощенных способах ведения бухгалтерского учета

Отметим также, что в силу п. 9, 14 ПБУ 22/2010 организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, могут исправлять такую существенную ошибку без ретроспективного пересчета записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.

В пояснениях к годовой бухгалтерской отчетности организация должна раскрыть в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде, следующую информацию (п. 15, 16 ПБУ 22/2010):

• характер ошибки;
• сумму корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности — по каждому предшествующему отчетному периоду в той степени, в которой это практически осуществимо;
• сумму корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию (если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию);
• сумму корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов.

Если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, то в пояснениях раскрываются причины этого, а также приводится описание способа отражения исправления существенной ошибки в бухгалтерской отчетности организации и указывается период, начиная с которого внесены исправления.

См. также:

• Исправление ошибок в учете
• Исправление ошибок в НУ
• Исправление ошибок по НДС
• Порядок исправления ошибок в 1С
• Занижена сумма затрат прошлого года: не списана дебиторская задолженность. Исправление существенной ошибки до утверждения отчетности
• Искажена первоначальная стоимость основного средства. Исправление существенной ошибки после утверждения отчетности

Подписывайтесь на наши YouTube и Telegram чтобы не пропустить
важные изменения 1С и законодательства

Помогла статья?

Получите еще секретный бонус и полный доступ к справочной системе БухЭксперт8 на 14 дней бесплатно

Несущественные ошибки в бухучете исправляйте, когда обнаружили, переделывать и пересдавать отчетность не надо. Иначе обстоят дела с существенными ошибками. Тут важно, когда именно нашлась ошибка: до или после того, как отчетность утвердили учредители

Налогоплательщикам часто сложно определить, какие ошибки в декларации являются существенными, а какие нет, когда необходимо подать уточненную декларацию или пояснения в налоговый орган, а в каком случае исправления вносить не обязательно.

Существенные ошибки в декларации по НДС

Начнем с того, что современные средства электронного документооборота позволяют сразу выявить некоторые ошибки и указать  на них налогоплательщику, а следовательно, их можно исправить  сразу же при заполнении декларации, например, если вы вместо первичной декларации отправляете уточненную. Но есть ряд более серьезных ошибок в декларации по НДС, о которых нужно  помнить налогоплательщику.

1. Налогоплательщик занизил налогооблагаемую базу

Занижение налогооблагаемой базы может быть связано с целым рядом ошибок, например, со счетной ошибкой, а также с отражением в декларации сумм налога, заявленных к вычету, которые не подтверждены документально. Такая ситуация может возникнуть, если контрагент несвоевременно прислал документы или они потерялись при пересылке.

2. Налогоплательщик подал налоговую декларацию на бумажном носителе

С 1 января 2015 года нарушение правила о представлении декларации по НДС в электронной форме квалифицируется как непредставление декларации (абз. 4 п. 5 ст. 174 НК РФ, п. 1 ст. 2, ч. 3 ст. 5 Федерального закона от 04.11.2014 № 347-ФЗ).

Таким образом, если в 2014 году возможно было переслать налоговую декларацию по почте и заплатить минимальный штраф в размере 200 рублей, то с прошлого года декларация просто считается неподанной, более того, налоговый орган может приостановить операции по счетам налогоплательщика. 

3. Неправильно отраженный ИНН в декларации

Неправильно указанный ИНН может привести к тому, что декларация не будет считаться поданной. Так, ИНН должен иметь длину 10 или 12 символов. Если при вводе упустить один символ, то данные не пройдут форматный контроль, а значит, в случае включения их в декларацию она не будет принята налоговым органом.

4. Налогоплательщик включил в декларацию по НДС суммы за пределами трехлетнего срока

Налогоплательщик может принять НДС к возмещению только в пределах трехлетнего срока, если по каким-то причинам налогоплательщик включает в налоговую базу суммы НДС по приобретению товаров, оборудования, услуг за пределами трехлетнего срока, то в этом случае налоговый орган откажет в возмещении. Аналогичную позицию занимают и суды. Согласно ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

Статьей 172 НК РФ определен порядок применения налоговых вычетов, согласно которому вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на территорию Российской Федерации основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов, указанных в п. 2 и 4 ст. 171 НК РФ, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов.

Непременным условием для применения налогового вычета и соответствующего возмещения сумм НДС является соблюдение трехлетнего срока, установленного п. 2 ст. 173 НК РФ.

Так, судьи не согласились с налогоплательщиком, который учитывал НДС с момента ввода в эксплуатацию основных средств, а не с момента их приобретения (Определение Верховного Суда РФ от 21.09.2015 № 309-КГ15-11146 по делу № А76-24834/2014).

5. Налогоплательщик неправильно рассчитал сумму НДС к возмещению

Если налогоплательщик не может подтвердить свои расчеты в декларации первичными документами, а также информация различается в книге покупок-продаж, то этот факт налоговый орган признает существенным нарушением.

Например, в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 22.05.2009 № Ф03-2071/2009 по делу № А37-1460/2008 суд, исследовав представленные предпринимателем в качестве доказательств ведения раздельного учета сумм НДС счета-фактуры, книги покупок и продаж, книги доходов и расходов, журнал учета выставленных и полученных счетов-фактур, пришел к выводу о том, что учет, организованный предпринимателем, не подтверждает правильность отраженных в налоговой декларации за декабрь 2007 года сумм НДС, заявленных к возмещению. Таким образом, суммы, отраженные в декларации, должны соответствовать первичным документам и книгам продаж и покупок. Но не нужно спешить с внесением изменений в декларацию, например, если закралась ошибка в книге продаж. Сначала надо исправить ошибку в книге покупок, оформив дополнительный лист. Затем на основании этого листа сформировать приложение 1 к разделу 8 уточненной декларации. В строке 001 приложения надо поставить 0 (Порядок заполнения декларации, утв. приказом ФНС России от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558). Если в книге покупок или продаж имеется ошибка, то, скорее всего, и налоговый орган откажет в возмещении НДС, и суды признают такой отказ правомерным. В качестве примера можно назвать Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.05.2015 № 18АП-4298/2015 по делу № А07-22024/2014, когда налогоплательщик два раза отразил один и тот же счет-фактуру в книге покупок как первичный счет-фактуру, а также как корректировочный.

В этой связи перед подачей декларации необходимо провести проверку счетов-фактур и сверить, чтобы информация по счетам-фактурам не «задваивалась» в книге покупок и продаж. Особенно необходимо обратить внимание на данные разд. 10 и 11, поскольку данные из указанных разделов существенны для проверки декларации, так как показатели журнала учета создают взаимосвязь между книгой продаж поставщика и книгой покупок клиента. Например, если посредник неправильно заполнит журнал учета счетов-фактур, то покупателю понадобится составлять пояснения для инспекторов в отношении заполнения декларации по НДС.

Несущественные ошибки в декларации по НДС

К несущественным ошибкам можно назвать те ошибки, которые не привели к занижению суммы налога, уплачиваемого в бюджет, которые не повлияли на налогооблагаемую базу и в отношении которых налогоплательщику не придется доказывать свою правоту. Однако даже при наличии несущественных ошибок целесообразно при предоставлении налоговым органом соответствующего требования представить соответствующие пояснения.

1. Ошибки не привели к занижению суммы налога к уплате

Если же ошибки не привели к занижению суммы налога, то представлять дополнения или изменения вы можете по своему желанию, так как это ваше право, а не обязанность (абз. 2 п. 1 ст. 81 НК РФ, см. также Письмо УФНС России по г. Москве от 05.07.2010 № 16-12/070210).

2. Переплата налога в бюджет

Переплата налога в бюджет может возникнуть ввиду целого ряда причин, например, ввиду отражения реализации, которая не состоялась или же в случае возврата покупателем некачественного товара, который был отражен уже в учете с начислением налога. 

В этом случае подавать уточненную декларацию не обязательно. Сумма излишне уплаченного налога подлежит в том числе зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату организации в порядке, установленном ст. 78 НК РФ (п. 1 ст. 78 НК РФ).

Зачет сумм излишне уплаченных налогов и сборов производится по соответствующим видам налогов и сборов (абз. 2 п. 1 ст. 78 НК РФ). Следовательно, поскольку НДС является федеральным налогом (п. 1 ст. 13 НК РФ), переплату по нему возможно зачесть в счет предстоящих платежей только по федеральным налогам (в том числе, как в данной ситуации, в счет налога на прибыль).

3. Несоответствия в разделах декларации

Несоответствия часто возникают в данных о сумме налога, указанного в разделе 1 декларации, и налогом, исчисленным исходя из отраженной в разделе 3 налоговой базы. Такая ошибка может быть обусловлена техническими проблемами или ошибками в расчетах. В Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 29.01.2016 № 09АП-57918/2015 по делу № А40-137588/15 суд встал на сторону налогоплательщика, указав, что допущенная Обществом ошибка имела очевидный характер и никак не свидетельствовала о наличии оснований для выводов о занижении им суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, и тем более о наличии оснований для привлечения его к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

4. Технические ошибки в заполнении реквизитов

Технические ошибки в заполнении реквизитов также не влияют на факт уплаты и начисления налога. Например, к таким ошибкам можно отнести неправильный номер корректировки или неправильный код налогового периода, ОКВЭД или номер налогового органа, в который подается декларация. Действительно, подобные ошибки являются больше техническими и никак не отражаются на тех суммах, которые налогоплательщик уплачивает в бюджет. Одновременно нельзя сказать, что декларация не является поданной, поскольку ошибка не влияет на факт подачи самой декларации.

В подобной ситуации суды также встают на сторону налогоплательщика, так, по мнению судей, неправильное указание в декларации налогового периода не является существенным недостатком, не позволяющим налоговому органу провести проверку в полном объеме (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 30.07.2009 по делу № А32-22251/2008-12/190).

5. Технические ошибки в подтверждающих документах

Технические ошибки в подтверждающих документах также не повлияют на возможность принятия НДС к вычету. Налоговый орган не может отказать в возмещении НДС, отраженному в налоговой декларации, если счета-фактуры оформлены с несущественными ошибками. В ст. 169 НК РФ введена норма: ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя, наименования товаров (работ, услуг), их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, не являются основанием для отказа в принятии к вычету НДС. К таким несущественным ошибкам заполнения счетов-фактур можно отнести следующие: путаницу с нумерацией, неточности при указании грузоотправителя и грузополучателя (при условии, что покупатель и продавец названы правильно), ошибки в единицах измерения (код и условное обозначение), пренебрежение точностью при отражении страны происхождения товара и номера таможенной декларации.

6. Ошибки, связанные с округлением

Если ошибка связана с округлением суммы налога, фактически не приводит к неуплате налога, то такая ошибка также является несущественной. Согласно п. 6 ст. 52 НК РФ налог должен исчисляться в полных рублях. Если при расчете налога получено значение с копейками, то сумма менее 50 коп. отбрасывается, а 50 коп. и более округляется до целого рубля (п. 6 ст. 52 НК РФ). А вот в счетах-фактурах необходимо указывать данные с копейками.

Но по большому счету, подобное округление не должно негативно отражаться на возможности применения НДС к вычету.

Конечно, при подаче любой декларации лучше руководствоваться принципом «семь раз отмерь и один отрежь», вместе с тем, ошибки в декларации по НДС встречаются достаточно часто. Поэтому важно понять, какую ошибку вы допустили, и к чему она может привести. Среди негативных последствий существенных ошибок в декларации по НДС можно назвать блокировку счетов, проверку складов, запросы о предоставлении дополнительных документов и даже выездную проверку. Поэтому очень важно выявить и предотвратить существенные ошибки заранее. 

Ошибки в счетах-фактурах

«Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение», 2015, N 12

Счет-фактура — один из тех документов, оформлению которых нужно уделить особое внимание, так как именно они наиболее часто запрашиваются и проверяются контролирующими органами. Автономное учреждение может как само составлять счета-фактуры, так и получать их от контрагентов. Причем шансы возникновения налоговых рисков возрастают в последнем случае, поскольку в начислении НДС налоговики вряд ли откажут, но вычет всегда смогут поставить под сомнение. Что на это может ответить бухгалтер автономного учреждения?

Кому отвечать за счет-фактуру, составленный с ошибками?

Как правило, за правильность и полноту составления любого документа отвечает исполнитель, то есть лицо, его оформившее. Но при расчетах с бюджетом по НДС спрос больше не с отправителя счета-фактуры, а с его получателя, который предъявляет налог к вычету и тем самым уменьшает свои налоговые обязательства.

Бухгалтеру нужно знать, что право на принятие сумм НДС к вычету может подтверждаться только документами, установленными законодательством, причем в соответствии с определенными нормами эти документы исходят от третьих лиц — контрагентов налогоплательщика и должны быть оформлены в утвержденном законом порядке (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.09.2015 N 09АП-38604/2015). Обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике — покупателе товаров (работ, услуг), поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиками (Определение КС РФ от 15.02.2005 N 93-О). А это означает, что за неполное или неверное заполнение счетов-фактур отвечать придется покупателям, в роли которых могут оказаться учреждения физической культуры и спорта.

Какие ошибки существенные, а какие нет?

Прошли те времена, когда налоговики за любую неточность в оформлении счета-фактуры отказывали плательщику НДС в налоговом вычете. Сейчас все ошибки в данном документе можно поделить так, как это сделано в заголовке раздела. Причем если говорить о существенных ошибках, то целесообразно применить принцип «от противного», то есть считать таковыми все те, которые не относятся к несущественным.

К последним можно отнести ошибки в счетах-фактурах (стандартных и корректировочных), которые не препятствуют налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца и покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование и стоимость покупки, налоговую ставку, сумму налога, предъявленную покупателю, не могут являться основанием для отказа в принятии к вычету НДС (абз. 2 п. 2 ст. 169 НК РФ).

На основании данной нормы все несущественные ошибки можно поделить на две группы: неточности, не препятствующие идентификации продавца и покупателя, и ошибки, не вводящие в заблуждение налоговиков относительно самой облагаемой хозяйственной операции. Соответственно, все остальные недочеты в счетах-фактурах будут являться существенными, не позволяющими ставить к вычету заявленный НДС.

Какая информация об участниках сделки должна быть указана в счете-фактуре?

Для ответа на этот вопрос обратимся к Постановлению Девятого арбитражного апелляционного суда от 31.08.2015 N 09АП-32463/2015, в котором сказано, что идентификация налогоплательщика происходит по нескольким параметрам, в том числе таким:

• организационно-правовая форма и наименование налогоплательщика;
• ИНН/КПП и юридический адрес налогоплательщика.

Указывать несколько параметров идентификации необходимо, поскольку существуют организации с одинаковыми организационно-правовыми формами, наименованиями, бывали случаи совпадений, помимо прочих параметров, и фактических адресов юридических лиц. Поэтому закономерно, что в счете-фактуре указывается сразу несколько идентификационных данных участников сделки. Поговорим только о тех из них, относительно заполнения которых у налогоплательщиков могут возникнуть вопросы. Напомним, что вся идентифицирующая участников сделки информация отражается в строчной части счета-фактуры, которую иногда эксперты называют шапкой.

Адрес. Может показаться, что составляющий счет-фактуру продавец если и ошибется, то с адресом покупателя, а не со своим местоположением. Но ряд разъяснений чиновников посвящен неточностям в заполнении адресов обоих участников сделки (см. Письма Минфина России от 02.04.2015 N 03-07-09/18318, от 08.08.2014 N 03-07-09/39449).

Ошибки в счетах-фактурах, в том числе в указании адресов, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога в случае, если такие ошибки не препятствуют налоговым органам при проведении проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг). То есть чиновники финансового ведомства не знают точно, может ли указание неверного адреса в счете-фактуре ввести налоговиков в заблуждение относительно тех лиц, которых они проверяют. Хотя именно адрес продавца, а не покупателя, у которого налоговики проверяют вычеты, может запутать ревизоров.

Для того чтобы этого избежать, следует правильно указывать адрес. Полезные рекомендации на данный счет приводятся в Письме УФНС России по г. Москве от 17.02.2015 N 16-15/013654. Место нахождения налогоплательщика определяется в соответствии с его учредительными документами. Согласно п. 2 ст. 54 ГК РФ таковым считается место государственной регистрации юридического лица на территории РФ путем указания наименования населенного пункта (муниципального образования).

В силу Федерального закона от 28.12.2013 N 443-ФЗ «О федеральной информационной адресной системе и о внесении изменений в Федеральный закон «Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации» под адресом понимается описание места нахождения объекта адресации, структурированное в соответствии с принципами организации местного самоуправления и включающее в себя наименование элемента планировочной структуры (при необходимости), элемента улично-дорожной сети, а также цифровое и (или) буквенно-цифровое обозначение объекта адресации, позволяющее его идентифицировать.

В качестве основных адресообразующих элементов используются наименования и типы субъектов РФ, городов (населенных пунктов), а также элементы улично-дорожной сети территорий населенных пунктов. В качестве элементов адреса, идентифицирующих адресуемый объект и уточняющих его местоположение, используются номера домов (владений, домовладений), корпусов (строений, сооружений, помещений (в том числе квартир, комнат, офисов)), земельных участков, а также индекс отделения почтовой связи, обслуживающего территорию, на которой расположен объект адресации.

В итоге столичные налоговики рекомендуют при заполнении адреса налогоплательщика-продавца в строке 2а счета-фактуры указывать перечисленные и имеющиеся у него адресообразующие элементы идентификации местоположения. Так же можно действовать при заполнении адреса налогоплательщика-покупателя (строка 6а).

ИНН/КПП. Первый из названных реквизитов является одним из существенных идентификаторов продавца и покупателя для целей налогообложения, поскольку именно ИНН однозначно определяет плательщика налогов и сборов. Между тем суды встают на сторону налогоплательщика, считая неправильное указание ИНН технической ошибкой-опечаткой (опиской), формальным нарушением, что само по себе и не может рассматриваться как преднамеренное искажение сведений и реквизитов, подлежащих указанию в счете-фактуре, если все остальные реквизиты в счетах-фактурах указаны верно. Налогоплательщика можно идентифицировать и по иным документам, оформляемым сторонами сделки (Постановления АС СКО от 30.12.2014 N Ф08-9625/2014, от 27.08.2014 N А32-11444/2012, ФАС УО от 29.04.2014 N Ф09-1691/14).

Что касается КПП, он упомянут в бланке счета-фактуры, в то же время его нет в числе обязательных реквизитов, которые названы в п. 5 ст. 169 НК РФ. Здесь уместно вспомнить норму абз. 3 п. 2 ст. 169 НК РФ: невыполнение требований, связанных со счетом-фактурой, не предусмотренных нормами п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не может являться основанием для отказа в вычете сумм НДС, предъявленных продавцом. КПП указанными нормами не предусмотрен, поэтому он является лишь дополнением к ИНН в счете-фактуре и его отсутствие не может быть основанием для отказа в вычете по НДС (Постановление ФАС ПО от 20.01.2014 N А55-27704/2012).

Кстати, принятию к вычету НДС по счетам-фактурам, в которых неверно прописан КПП покупателя, посвящено Письмо Минфина России от 26.08.2015 N 03-07-09/49050. В нем финансисты напоминают, что строка 6б счета-фактуры предназначена в том числе для указания кода причины постановки на учет налогоплательщика-покупателя. Считать данную ошибку существенной или нет, не ясно. При этом нужно знать, что если налогоплательщик имеет обособленные подразделения, то у них может быть иной КПП, отличный от КПП головного подразделения. Значит, в счетах-фактурах поставщиков должен быть указан КПП именно обособленного подразделения, которому непосредственно поставляются товары (работы, услуги) (Письмо Минфина России от 01.09.2014 N 03-07-09/43645).

Какая информация о хозяйственной операции должна быть отражена в счете-фактуре?

Все сведения об облагаемой операции указываются в основной (табличной) части счета-фактуры, включающей в себя 11 граф. В них отражаются не только стоимостные показатели и данные натуральные, но и описательные сведения, по которым у налогоплательщиков и налоговиков тоже могут возникнуть разногласия.

Наименование операции. Идентификация объекта налогообложения — одна из самых главных процедур и для налогоплательщиков, и для проверяющих его лиц. Поэтому существенными ошибками следует считать ошибки в заполнении графы 1, в которой прописывается наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг). Вычет по такому счету-фактуре заявить нельзя, что подтверждается разъяснениями чиновников.

В частности, как отмечается в Письме Минфина России от 14.08.2015 N 03-03-06/1/47252, неверное указание в счете-фактуре наименования реализуемого товара является основанием для отказа в принятии к вычету сумм НДС. Неверное описание выполненных работ порой может свидетельствовать о том, что работа на самом деле не выполнялась, а контрагентом лишь создан фиктивной документооборот для получения необоснованной налоговой выгоды (Постановление АС ПО от 06.04.2015 N Ф06-22133/2013).

А можно встретить и такую формулировку: «Выполнены работы по договору N _____ от ______». Подобная идентификация облагаемой операции не препятствует налоговикам установить правильное наименование работ, выполненных исполнителем по заключенному договору (Постановление АС МО от 19.11.2014 N Ф05-13345/2014). Может быть указано и наименование услуг, для которых более важен следующий реквизит счета-фактуры.

Единица измерения. Сразу несколько граф счета-фактуры (2, 2а, 3 и 4) предназначено для указания кода и условного обозначения (национального) единицы измерения, количества и цены (тарифа) за единицу измерения. Оказание услуг, как правило, не имеет материально-вещественного результата, поэтому чиновники разрешают в поименованных графах по услугам «без единиц измерения» ставить прочерки (Письмо Минфина России от 05.06.2015 N 03-07-09/32579).

Сказанное не означает, что графы, в которых отражается информация о единицах измерения товаров (работ, услуг), являются необязательными для заполнения. В графах 2 и 2а счета-фактуры проставляется единица измерения (код и соответствующее ему условное обозначение (национальное) в соответствии с разд. 1 и 2 ОК 015-94 <1>). Если конкретной единицы измерения в данном Классификаторе нет, рекомендуется применять унифицированную единицу измерения — штуки (код 796), а в наименовании товара указывать идентифицирующие признаки для единицы измерения.

<1> ОК 015-94 «Общероссийский классификатор единиц измерения», утв. Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 366.

В Письме Минфина России от 08.09.2014 N 03-07-09/44915 сообщается о праве на вычет при наличии ошибок в счетах-фактурах, не препятствующих налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг). То есть финансисты косвенно дают понять, что неуказание единиц измерения (даже если их можно было указать) не является причиной для лишения покупателя права на налоговый вычет. Это подтверждает арбитражная практика.

Незаполнение в счете-фактуре реквизитов «единица измерения» нельзя считать основанием для отказа в применении вычетов по НДС по такому счету-фактуре (Постановление АС ПО от 22.08.2014 N А12-24764/2013). Более того, представление в обоснование налогового вычета счетов-фактур, не содержащих сведения о единице измерения, количестве, цене (тарифе), стоимости товаров, не свидетельствует об отсутствии реальности хозяйственных операций (Постановление ФАС ЗСО от 14.02.2013 N А03-1222/2012). Именно последнее является для налоговиков признаком получения необоснованной налоговой выгоды в виде неправомерного возмещения НДС.

В то же время несоответствие в указании единиц измерения, приведенных в счетах-фактурах и первичных документах (товарных накладных), может обернуться доначислением сумм налогов в связи с тем, что перечисленные документы признаются недостоверными и не подтверждающими для налогообложения хозяйственную операцию (Постановление АС СКО от 13.10.2015 N Ф08-7070/2015). Поэтому все же не советуем халатно относиться к указанию единиц измерения в счетах-фактурах и иных документах.

Стоимость товаров (работ, услуг). Практика показывает, что поставщики и подрядчики порой допускают ошибки относительно стоимости товаров (работ, услуг), которые они реализовали. Счета-фактуры, в которых неверно (в том числе с арифметическими ошибками) отражены стоимость товаров (работ, услуг) и сумма НДС, не могут являться основанием для принятия к вычету сумм налога (Письмо Минфина России от 18.09.2014 N 03-07-09/46708). Что делать в подобной ситуации?

По мнению налоговиков, если в счетах-фактурах указаны недостоверные показатели, которые привели к изменению стоимости отгруженного товара, то в такие счета-фактуры необходимо внести исправления (Письмо ФНС России от 04.06.2015 N ГД-4-3/9629@). Порядок внесения таких изменений установлен п. 7 Правил заполнения счета-фактуры (разд. II Приложения 1 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137). В частности, в счета-фактуры продавец вносит исправления путем составления новых экземпляров счетов-фактур (Постановление АС СКО от 30.12.2014 N Ф08-9625/2014).

Со своей стороны добавим, что не стоит путать исправление счета-фактуры с выставлением корректировочного счета-фактуры, который составляется не в случае ошибок бухгалтера, а при изменении условий сделки по стоимости товаров (работ, услуг).

О подписи

Базовая норма п. 6 ст. 169 НК РФ звучит так: счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации. Аналогичное правило действует для предпринимателя. Его счета-фактуры могут быть подписаны не только им самим, но и иным лицом, уполномоченным доверенностью от имени предпринимателя. А можно ли использовать факсимильную подпись при заверении счета-фактуры?

В Письме Минфина России от 27.08.2015 N 03-07-09/49478 дан отрицательный ответ. Согласно п. 2 ст. 160 ГК РФ использование при совершении сделок факсимильного воспроизведения подписи с помощью средств механического или иного копирования, электронной подписи либо иного аналога собственноручной подписи допускается в случаях и в порядке, предусмотренных законом, иными актами или соглашением сторон.

Налоговым кодексом не предусмотрено использование счетов-фактур, подписанных факсимильной подписью. Раз так, то счета-фактуры, составленные с использованием факсимильной подписи, признаются составленными с нарушением установленного порядка и не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм НДС. Аналогичная позиция высказана в Постановлении Президиума ВАС РФ от 27.09.2011 N 4134/11. Поэтому оспаривать сказанное не стоит, а лучше уполномочить на подпись счетов-фактур лиц, которые могут обходиться без факсимиле, или же перевести счета-фактуры на электронный документооборот, предусматривающий их подписание электронно-цифровой подписью.

На заметку. Если право подписи передано по доверенности (приказу, иному распорядительному документу), после подписи уполномоченного работника нужно указать именно его Ф.И.О., а не Ф.И.О. руководителя или главного бухгалтера (ИП).

Может ли подписать счет-фактуру один человек? Руководитель — да, в этом сомнений не возникает, поскольку он вправе подписать любой документ. А может ли на себя принять такую ответственность в части счетов-фактур главный бухгалтер? Если не запрещено, то можно. Такая логика прослеживается в Письме Минфина России от 21.10.2014 N 03-07-09/53005. Как следует из гл. 21 НК РФ и Постановления от 26.12.2011 N 1137, главный бухгалтер не обязан получать доверенность на право подписи счетов-фактур за руководителя, что позволяет ему это сделать с имеющимися полномочиями. А как отмечается в Письме Минфина России от 27.08.2014 N 03-07-09/42854, подпись главного бухгалтера на счетах-фактурах, составленных на бумажном носителе, является обязательной. Однако указанными нормативными документами не установлен запрет на подписание счета-фактуры одним лицом, наделенным правом подписи на основании доверенности, — как за руководителя, так и за главного бухгалтера организации.

К сведению. Подписание счетов-фактур не уполномоченными на то лицами, согласно п. 2 ст. 169 НК РФ, является основанием для отказа в принятии вычетов по НДС (Постановление ФАС ДВО от 10.06.2014 N Ф03-2116/2014).

Заключение

В завершение в таблице приведем несущественные и существенные ошибки при заполнении счетов-фактур, не влияющие и оказывающие влияние на применение вычетов по НДС.

Несущественные ошибки	Существенные ошибки
Неточность в адресе покупателя и продавца — при точности иных идентификационных данных этих лиц	Неуказание наименования операции, которая может быть фиктивной, связанной с получением необоснованной выгоды
Ошибки в указании ИНН и КПП налогоплательщиков — участников сделки	Неверное указание стоимости товаров (работ, услуг) и сумм НДС
Неуказание (неверное указание) единиц измерения хозяйственной операции	Подписание счета-фактуры не уполномоченными на то должностными лицами

Несущественные ошибки продавца не лишают учреждение, выступающее в роли покупателя, права на вычет НДС. Об этом нужно помнить бухгалтеру, получившему от контрагента «неидеальный» счет-фактуру. Если выявленные ошибки являются существенными, то покупателю следует связаться с продавцом и договориться о перевыставлении ему налогового документа без ошибок, и чем быстрее, тем лучше. Помните, что в общем случае для обоснованного вычета по НДС годится полноценный счет-фактура, содержащий все требуемые сведения, и не подходит для этого дефектный счет-фактура, в котором отражены неправильные или неполные сведения.

И.Дубовик

Эксперт журнала

«Автономные учреждения:

бухгалтерский учет и налогообложение»