Какой подход должна применить компания для исправления ошибок согласно мсфо

Ошибки в отчетности, составленной по международным стандартам, делят на три группы. Во-первых, это недочеты, которые были допущены при подготовке отчетности по российским стандартам. Во-вторых, – при ее трансформации. И наконец, в-третьих, ошибки, которые возникают во время составления отчетности по требованиям МСФО.

Ошибки, которые относят к первой и второй группам, могут появиться, только если компания составляет отчетность по МСФО путем трансформации. В ходе этого процесса отчетность, которая была подготовлена по российским стандартам, корректируют согласно требованиям МСФО. Ясно, что, если в первой будут ошибки, большая их часть «перекочует» и в отчеты, составленные по международным стандартам. У тех же компаний, которые параллельно ведут учет по МСФО и РСБУ, ошибок подобного рода не будет.

Проблемы трансформации

Ошибки в отчетности, составленной по МСФО, которые относят к первой группе, можно исправить двумя способами. Первый – изменить начальные данные. Речь идет о показателях отчетности, которая составлена по российским стандартам. Второй – сделать дополнительные корректировки, которые относятся к допущенным ошибкам. Выбирая тот или иной способ, фирмы в первую очередь исходят из количества обнаруженных недочетов. Если ошибок, скажем, более сотни, то проще сформировать новую отчетность по российским стандартам. А если их всего-то две-три, разумеется, лучше произвести дополнительные корректировки.

Если вы обнаружили ошибки в российском учете до сдачи отчета в налоговую инспекцию, лучше воспользоваться первым способом. Поясним, почему. Во время проверки отчетности по МСФО, которая была составлена методом трансформации, аудиторы будут сравнивать данные трансформационных таблиц с показателями баланса и Отчета о прибылях и убытках, представленных в налоговую инспекцию. Если они обнаружат расхождения, то вам придется объяснять их причину. Если же ошибки были исправлены путем корректировок в процессе трансформации, то дополнительных объяснений никто не потребует.

В ходе трансформации отчетности вероятность появления ошибок очень высока. Ведь этот процесс включает в себя несколько этапов. Часто его проводят без специальных программных средств, только лишь при помощи Excel. Самый сложный из них – переклассификация доходов, расходов, активов и пассивов. Дело в том, что есть большой риск, что какие-либо активы или затраты не будут переклассифицированы. Или, что еще хуже, их исключат из группы, в которой они числились согласно РСБУ, и не включат в группу, где они должны быть в соответствии с МСФО.

Пример 1

Допустим, у компании на балансе числится здание, которое она сдает в операционную аренду. По требованиям РСБУ, его нужно учитывать как основное средство. А согласно МСФО, это инвестиционная собственность. Значит, составляя отчетность по МСФО, данный объект недвижимости каждый раз нужно переводить из группы «Основные средства» в группу «Инвестиционная собственность». Если в компании это делают без специальных компьютерных программ, вполне возможно, что появятся ошибки. Например, бухгалтеры:

а) забыли перевести объект из группы «Основные средства» в группу «Инвестиционная собственность»;

б) вывели его из группы «Основные средства», а в группу «Инвестиционная собственность» не поместили;

в) неправильно отразили стоимость объекта в группе «Инвестиционная собственность» и т. д.

Чтобы уменьшить число ошибок как в ходе переклассификации, так и на всем этапе трансформации, нужно минимизировать влияние человеческого фактора. Для этого достаточно разработать качественные трансформационные таблицы и контролировать правильность вносимой в них информации.

Также нужно четко прописать все необходимые процедуры процесса трансформации для каждого из видов активов, обязательств, доходов и расходов, а возможно – и для отдельных операций. Для каждой компании эти процедуры будут различны. Они зависят от вида деятельности, организационной структуры, используемых бизнес-процедур, объема обрабатываемой информации и многих других критериев.

Еще лучше, если компания использует при трансформации отчетности специальные компьютерные программы. Например, процедуры трансформации можно настроить в той же программе, в которой компания ведет учет по российским стандартам.

Впрочем, даже несмотря на все принятые меры по предотвращению ошибок, полностью их избежать не получится. Обнаруженные недочеты нужно исправить.

Учетную политику нарушать нельзя

Как мы уже говорили, к третьей группе относят ошибки, допущенные в отчетности, которая была составлена согласно МСФО. Соответственно при их корректировке необходимо руководствоваться международными стандартами, а именно МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки». В этом стандарте перечислены следующие источники ошибок (п. 5):

• математические просчеты;
• искажение информации или неправильная интерпретация фактов;
• обман;
• невнимательность;
• неправильное применение учетной политики.

Первые четыре источника ошибок вполне понятны. Например, бухгалтер ошибочно или умышленно занизил сумму амортизации. В результате увеличилась прибыль отчетного периода. Привлекательность компании для акционеров, инвесторов и потенциальных кредиторов повысилась.

С последним источником ошибок дело обстоит несколько сложнее. Здесь имеется в виду, что допущенная ошибка нарушает принципы не международных стандартов, а учетной политики, принятой компанией. При этом сама учетная политика может быть составлена в полном соответствии с требованиями международных стандартов финансовой отчетности. Приведем следующий пример.

Пример 2

Стандарт МСФО (IAS) 23 разъясняет, как можно поступать с затратами по займам, которые компания брала, чтобы купить или создать квалифицируемый актив. Речь идет об активах, подготовка которых к предполагаемому использованию или для продажи требует значительного времени. Подобные затраты можно учитывать двумя способами. Первый, основной, – списывать на расходы периода. Второй, альтернативный, – капитализировать, то есть включать в стоимость актива. Компания «А» решила выбрать первый способ, однако в ее отчетности за 2005 год затраты по займам были капитализированы. Это не противоречит принципам МСФО, но не соответствует учетной политике предприятия. Таким образом, в данном случае компания допустила ошибку в своей финансовой отчетности.

Все зависит от существенности

Все ошибки текущего периода, влияющие только на его отчетность, исправляют до утверждения финансовой отчетности (п. 41 МСФО 8). Допустим, еще до подписания отчетности за 2005 год компания обнаружила, что не начислена амортизация оборудования, которое было куплено и введено в эксплуатацию в течение года. В этом случае нужно доначислить амортизацию и скорректировать данные в отчетности текущего периода.

Ошибки, которые влияют на отчетность предыдущих периодов, – недочеты прошлых лет, выявленные в текущем году (п. 5 МСФО 8). При этом они должны быть настолько существенными, что финансовые отчеты за один и более предшествующих периодов больше нельзя считать достоверными на момент их утверждения.

Обратите внимание: прежде чем исправлять ошибку предыдущего периода, нужно определить ее существенность для конкретной компании. Например, занижение себестоимости реализационной продукции на 5000 долларов США будет существенным, если себестоимость составляет 30 000 долларов. Если ошибка несущественна, то есть влияет на финансовые показатели компании незначительно, то исправить нужно отчетность текущего периода. В противном случае нужно пересчитать отчетность всех периодов до того момента, когда данная ошибка была допущена (п. 42 МСФО 8).

При ретроспективном подходе нужно пользоваться только той информацией, которая была бы доступна при составлении отчетности за соответствующий прошлый период. Если эти данные недоступны, отчеты нужно корректировать по состоянию на начало самого раннего из периодов, для которого ретроспективный перерасчет возможен (п. 44 МСФО 8). Рассмотрим пример ретроспективного пересчета.

Пример 3

В 2000 году компания «Б» приобрела оборудование на 20 млн руб. В соответствии с учетной политикой, фирма использует метод последующей оценки по справедливой стоимости. Ежегодно все объекты основных средств переоценивались по рыночной стоимости, но для данного оборудования переоценку ни разу не производили. Компания обнаружила это нарушение при составлении отчетности за 2005 год. Если такая ошибка для компании существенна, чтобы ее исправить, нужно использовать ретроспективный подход. Однако компания не смогла найти данные о том, какова была рыночная цена оборудования в 2001 и 2002 годах. Соответственно проведение ретроспективного перерасчета за эти периоды невозможно. Таким образом, его нужно произвести только за 2003 и 2004 годы.

Исправленные ошибки прошлых лет нужно отразить только в отчетности за 2005 год. То есть публиковать скорректированную отчетность за ранние периоды не надо. Однако нужно уведомить ее пользователей о том, что сравнительные показатели, которые в ней приведены, изменились. Для этого нужно раскрыть следующую информацию обо всех обнаруженных ошибках за предшествующие периоды (п. 49 МСФО 8):

• характер ошибки;
• величину исправления для текущего и предшествующих периодов;
• факт повторного представления сравнительной информации либо практической нецелесообразности этого.

В финансовой отчетности за последующие периоды повторно раскрывать эту информацию не нужно.

Елена Кузнецова, директор программ по МСФО, компания Hock Accountancy Training

Ошибки могут возникнуть при признании, оценке, представлении или раскрытии элементов финансовой отчетности. Они могут быть как случайными, так и умышленными, то есть совершенными для того, чтобы сформировать определенное представление о финансовом положении компании. В последнем случае даже несущественная ошибка повлечет несоответствие отчетности требованиям МСФО. Расскажем, как исправить допущенные ошибки и раскрыть информацию о них в финансовой отчетности.

Порядок учета и раскрытия информации в отношении корректировок ошибок предыдущих периодов регулирует МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки». Стандарт определяет ошибки предыдущих периодов как пропуски или искажения в финансовой отчетности компании для одного или более периодов. Ошибки возникают из-за того, что имеющаяся в распоряжении компании надежная информация не использовалась при подготовке отчетности или была использована неверно. .

Ошибки могут быть результатом:

• математических просчетов;
• некорректного применения учетной политики;
• невнимательности или неверного толкования фактов;
• мошенничества.

Необходимо отметить, что стандарт различает исправление ошибок и изменения в бухгалтерских оценках. В отличие от ошибок изменения в бухгалтерских оценках возникают в результате появления новой информации или развития событий.  Например, прочий доход или убыток, признанный как результат исхода условного факта хозяйственной деятельности, не является корректировкой ошибки.

Пример

Компания «Альфа» по состоянию на 31 декабря 2011 года участвует в судебном разбирательстве. Сумма иска, предъявленная к ней, составляет 50 млн. руб. Компания оценивает вероятность неблагоприятного исхода судебного разбирательства как низкую. В финансовой отчетности компании за 2011 год раскрывается информация об условном обязательстве.

В 2012 году положение изменилось. Вероятность выплаты оценивается как высокая. В данной ситуации компания признает резерв в размере 50 млн. руб. в финансовой отчетности за 2012 год. При этом исправления в отчетность за 2011 год не вносятся.

Порядок исправления ошибок

Допущенные ошибки могут быть обнаружены как в текущем, так и в последующих отчетных периодах. В первом случае корректировки вносятся до утверждения финансовой отчетности к выпуску. Во втором случае необходимо скорректировать сравнительную информацию в финансовой отчетности компании за последующий период, если ошибка существенна. Пропуски или искажения статей считаются существенными, если они по отдельности или в совокупности могли бы повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые на основании финансовой отчетности.

В такой ситуации для исправления ошибки необходимо:

• пересчитать сравнительные данные за представленный предыдущий период (периоды), в котором была допущена ошибка;
• пересчитать начальное сальдо активов, обязательств и капитала за самый ранний из представленных периодов, если ошибка была допущена до самого раннего из представленных в отчетности прошлых периодов.

Пример

При составлении финансовой отчетности за 2012 год было установлено, что из-за сбоя в бухгалтерской программе по поступившему в начале 2010 года объекту основных средств первоначальной стоимостью 100 млн. руб. ошибочно не начислялась амортизация. Сумма недоначисленной амортизации за 2010 год составила 18 млн. руб., за 2011 год – 20 млн. руб.

Компании необходимо скорректировать:

1) сальдо на 1 января 2011 года и 1 января 2012 года по статьям «Основные средства», «Нераспределенная прибыль» и «Задолженность по налогу на прибыльв отчетео финансовом положении;

2) сравнительные показатели по статьям «Амортизация» и «Расходы по налогу на прибыль» в отчете о совокупной прибыли за 2012 год.

Кроме этого корректировке подлежат отчеты об изменениях в капитале и о движении денежных средств за 2011 год.

Подобные корректировки стандарт определяет как ретроспективный пересчет. Данный пересчет представляет собой корректировку признания, оценки и раскрытия сумм элементов финансовой отчетности таким образом, как если бы ошибка предыдущего периода никогда не была допущена.

Ограничения на ретроспективный пересчет

На практике может возникнуть ситуация, когда определить влияние ошибки, относящейся к определенному периоду, на сравнительную информацию за один или более из представленных периодов невозможно. В этом случае необходимо пересчитать начальное сальдо активов, обязательств и капитала за самый ранний из периодов, за который можно сделать ретроспективный пересчет (это может быть и текущий отчетный период).

Пример. Компания в течение последних четырех лет осуществляла строительство завода  и частично использовала для этих целей привлеченные заемные средства, при этом все процентные расходы отражались в ее отчетности как расходы текущего периода. В соответствии с МСФО 23 «Затраты по займам» компании следовало капитализировать расходы по процентам в отношении заемных средств, использованных на строительство.  Восстановить информацию о процентах, подлежащих капитализации в предыдущие отчетные периоды, в полном объеме не представляется возможным ввиду наличия большого количества договоров и сложности соотнесения привлеченных займов со строительством завода (ввиду того, что займы обслуживали не только строительство, но и основную деятельность компании).В некоторых ситуациях (например, при расчете пенсионных резервов) при ретроспективном пересчете возникает необходимость в произведении расчетных оценок для корректировок ошибок предыдущего периода. Произведение такого расчета может являться затруднительным из-за длительного периода времени, прошедшего с момента совершения ошибки,В расчетных оценках, относящихся к предыдущим периодам, должны учитываться обстоятельства, которые существовали на момент совершения ошибки. Информацию о прошлых событиях, появившуюся позднее, использовать не следует. Например, когда компания корректирует ошибку предыдущего периода при расчете обязательства за накопленные отпуска по болезни в соответствии с МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам», она не должна принимать в расчет информацию об эпидемии гриппа, имевшей место в следующем периоде, о которой стало известно уже после утверждения финансовой отчетности за предыдущий период к выпуску.

Раскрытие информации об ошибках

В отчетности компания должна раскрыть следующую информацию об ошибках предыдущего периода:

а) характер ошибки;

б) сумму корректировки каждого из предыдущих представленных периодов:

— для каждой статьи отчетности, которая затронута ошибкой;

— для базовой и разводненной прибыли на акцию (если компания применяет МСФО (IAS) 33 «Прибыль на акцию»);

в) сумму корректировки на начало самого раннего из представленных периодов;

г) обстоятельства (при наличии), из-за которых невозможно сделать ретроспективный пересчет с описанием того, как и с какого момента ошибка была исправлена.

В последующих отчетных периодах повторное раскрытие этой информации в финансовой отчетности не требуется.

Налоговые последствия корректировок ошибок предыдущих периодов учитываются и раскрываются в соответствии с МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль».

Пример

В 2012 году, компания «Бета» обнаружила, что проданная в течение 2011 года продукция на сумму 6 500 тыс. руб. была ошибочно включена в запасы по состоянию на 31 декабря 2011 года.

Бухгалтерские записи компании «Бета» за 2012 год отражают выручку в размере 104 000 тыс. руб., себестоимость реализованной продукции – 86 500 тыс. руб. (включая ошибку в размере 6 500 тыс. руб. в отношении входящего сальдо запасов) и налог на прибыль в сумме 5 250 тыс. руб.

В 2011 году компания «Бета» отразила в отчетности следующую информацию (таблица 1).

Таблица 1. Выдержка из отчета о совокупном доходе компании «Бета» за 2011 год (до пересчета)

Показатель	Сумма, тыс. руб.
Выручка	73 500
Себестоимость продаж	(53 500)
Прибыль до налога на прибыль	20 000
Налог на прибыль	(6 000)
Прибыль	14 000

Нераспределенная прибыль на начало 2011 года составила 20 000 тыс. руб., на конец года – 34 000 тыс. руб. Ставка налога на прибыль составила 30 процентов в 2012 и 2011 годах. У компании отсутствовали прочие доходы и расходы.

Акционерный капитал компании «Бета» равен 5 000 тыс. руб. Прочие компоненты капитала, за исключением нераспределенной прибыли, отсутствуют. Акции компании не котируются, прибыль на акцию не раскрывается.

Для исправления ошибки необходимо пересчитать показатели отчетности за 2011 год (таблицы 2 и 3).

Таблица 2. Выдержка из отчета о совокупной прибыли компании «Бета», тыс. руб.

Показатель	2012 г.	2011 г. (пересчитано)
Выручка	104 000	73 500
Себестоимость продаж	(80 000)	(60 000)
Прибыль до налога на прибыль	24 000	13 500
Налог на прибыль	(7 200)	(4 050)
Прибыль	16 800	9 450

Таблица 3. Отчет об изменениях в капитале компании «Бета», тыс. руб.

Показатель	Акционерный капитал	Нераспределенная прибыль	Итого
Сальдо на 31 декабря 2010 года	5000	20 000	25 000
Прибыль за год, закончившийся 31 декабря 2011 (пересчитано)	—	9 450	9 450
Сальдо на 31 декабря 2011 года	5000	29 450	34 450
Прибыль за год, закончившийся 31 декабря 2012 года	—	16 800	16 800
Сальдо на 31 декабря 2012 года	5000	46 250	51 250

 Опубликовано в журнале «МСФО на практике» .

Финансовая отчетность, наравне с другими сферами жизни предприятия, не является статичным явлением. Понятно, что данные в отчетах – это отражение точных метрик бизнеса в соответствии с правилами учета, но учетная политика и бухгалтерские данные могут подвергаться изменениям и корректировкам из-за допущенных ошибок. Для того чтобы эти действия совершались согласно установленным правилам, был разработан и внедрен стандарт МСФО IAS 8, о работе с которым пойдет речь в настоящей статье.

Общие сведения

Стандарт IAS 8 разрабатывался советом по МСФО, чтобы сформулировать общие для рынка критерии и правила внесения изменений в области учетной политики, бухгалтерских оценок и другой финансовой информации. Главной целью этого прикладного стандарта является установка идентичных критериев для предприятий, согласно которым они смогут:

• Определять и изменять свою учетную финансовую политику в зависимости от внешних факторов;
• Проводить пересмотр бухгалтерских оценок;
• Корректировать допущенные при составлении отчетности ошибки в целях обеспечения достоверности финансовых данных.

Благодаря внедрению IAS 8 планируется повсеместно повысить качество финансовой отчетности предприятий и обеспечить сопоставимость данных, полученных на разных предприятиях.

Особенности применения

Согласно принципам международной финансовой отчетности предприятия вправе самостоятельно определять для себя механизмы, правила, принципы и практические решения, которые используются для подготовки и представления финансовой отчетности, что в совокупности и является учетной политикой предприятия. Учетная политика ведется на предприятии непрерывно и затрагивает все финансовые аспекты бизнеса. Исходя из данных, полученных в результате управленческих, а также аналитических действий, и согласно учетной политике, предприятие формирует свою финансовую отчетность.

Отчетность содержит корректные и достоверные сведения обо всех характеристиках экономической деятельности предприятия, включая бухгалтерскую оценку активов и обязательств компании. Изначальные сведения могут быть пересмотрены компанией в качестве процесса изменения в бухгалтерской оценке, инициированного в результате возникновения ошибки или информации, которая серьезным образом изменит состав данных в отчетности. В первую очередь стандарт IAS 8 требует от составителей отчетности пересмотра и корректировки таких показателей, которые могли бы ввести в заблуждение пользователей финансовой отчетности и серьезным образом изменить решения, сделанные на основании данных отчетов.

Стандарт МСФО 8 требует неукоснительного соблюдения правила достоверности данных и определяет необходимость внесения изменений в отчетность на основании любых ошибок прошлых отчетных периодов. К таким ошибкам могут быть отнесены любые ошибки, допущенные в результате математических просчетов, ошибок применения методологии учетной политики, ошибок на основании «человеческого фактора», ошибочной интерпретации данных, а также намеренного искажения. Любые сведения в любой отчетности, как было отмечено ранее – должны быть однозначно перепроверены и пересмотрены в том случае, когда есть основания полагать, что они не отвечают критерию достоверности финансовой информации.

Компаниям разрешено применение изменений в учетной политике или бухгалтерских оценках ретроспективно вне зависимости от длительности периода. Пересчет сведений ретроспективным образом может касаться любых финансовых данных, признания информации, раскрытия дополнительных сведений для того, чтобы фактическое значение отчетности соответствовало критерию достоверности на 100%.

В том случае, когда компания сталкивается с непреодолимыми препятствиями в ретроспективных изменениях, существует допущение о возможности не вносить изменения в прошлые данные, обеспечив последующую отчетность необходимыми дополнениями по данному вопросу. Таким образом, в будущей учетной политике закрепляются изменения, полностью исключающие изначальную ошибку, а новая учетная политика распространяется на все данные, события и условия, возникающие после времени признания изменений.

Определение учетной политики

Компания на МСФО должна выбрать такую учетную политику, которая приведет к формированию достоверной финансовой отчетности. Такая отчетность будет опираться на принципы добросовестности и уместности, а также содержать исчерпывающую информацию необходимую пользователям отчетности.
Учетная политика должна быть выбрана таким образом, чтобы обеспечить достаточность данных для принятия всего спектра управленческих решений, направленных на экономическое развитие рассматриваемого предприятия. При этом, согласно МСФО 8, компаниям запрещено допускать любые (даже несущественные) отклонения от истины в корыстных целях демонстрации финансов компании и активов определенным образом.

Любой отчет, согласно учетной политике, должен быть доступен и понятен широкому кругу заинтересованных лиц, который способен сделать необходимые выводы исходя из информации, которая находится в распоряжении компании. Компания должна выбрать и закрепить в своей учетной политике правила, распространяющиеся на все одинаковые сведения и операции, кроме случаев, когда прямо указана необходимость применения специфического стандарта.

Если ситуация или операция, рассматриваемая в рамках подготовки отчетности, выходит за рамки IAS 8 и не находит отражения в других стандартах МСФО, тогда управленческий состав финансовых менеджеров должен применять адекватные собственные суждения для корректного признания и отражения сведений.

Согласно МСФО 8, управленческое звено компании, допущенное к составлению отчетности и работе с ней, должно состоять из квалифицированных специалистов, заинтересованных в детальном рассмотрении отчетности по существу. Информация, полученная благодаря работе финансового блока, должна быть:

• Достаточна и уместна для использования в управленческих и экономических целях;
• Свободна от субъективного мнения;
• Достоверно демонстрировать экономическое положение фирмы и быть надежной.

В первую очередь, компания должна опираться на рекомендации IAS 8 и других стандартов при работе с любыми видами финансовой отчетности. Но в случае возникновения объективной необходимости или невозможности применить положения международного стандарта, компаниям разрешается использование нормативных документов, литературы и практики рынка, которые не противоречат положениям МСФО.

Внесение изменений в учетную политику

Внесение изменений в утвержденную учетную политику допускается только тогда, когда изменения учетной политики предписаны требованиями какого-либо МСФО или новая учетная политика обеспечит представление более объективного и надежного состава сведений относительно финансовых событий и условий, результатов и денежных средств предприятия. Согласно требованиям МСФО 8, получатели финансовой отчетности должны иметь возможность последовательного сравнения аналогичных данных за разные периоды работы компании, чтобы сделать обоснованные выводы относительно финансового положения компании и ее экономической результативности. Компания должна пояснять получателям отчетности спорные и переходные положения, возникшие в результате перехода к новой учетной политике предприятия.

Если изменения в учетной политике применяются ретроспективно, компания должна скорректировать значения показателя за каждый и самый ранний из отраженных в отчетности периодов таким образом, чтобы новые значения показали реальные размеры стоимости активов, сальдо и других финансовых показателей.

Внесение изменений в бухгалтерские оценки

В связи со спецификой информационного обмена и скорости, с которой обычно принимаются управленческие решения в хозяйственной деятельности компании, ряд статей отчетности не может быть оценен доподлинно точно с самого начала. Многие статьи рассчитываются приблизительно и ориентировочно на основании самой полной на момент признания и оценки информации, которая доступна. Часто такой приблизительной первоначальной оценке подвергаются показатели стоимости активов и обязательств, сроков ожидаемого использования, размеров ожидаемых экономических выгод, долгов, гарантийных и других обязательств. Поскольку расчетные оценки являются фактически единственным доступным вариантом на этапе первоначального признания, МСФО IAS 8 допускает формирование отчетности на основании таких сведений.

Впоследствии подобная расчетная оценка по мере появления расширенной информации может быть пересмотрена для того, чтобы улучшить данные отчетности. Улучшить – не значит приукрасить их или повысить показатели, но привести их к более объективному значению. Изменение бухгалтерских оценок может проводиться ретроспективно и признаваться в корректировках балансовых стоимостей активов, статей капитала или обязательств в периоде, в котором применяются изменения. При использовании метода перспективного пересмотра бухгалтерской оценки в зависимости от характеристик финансового инструмента изменения будут применяться только на текущий период или на все последующие периоды, например, в случае изменения бухоценки срока полезного использования актива.

Раскрытие информации

1. Компания обязана донести до получателей отчетности данные относительно суммы и характера изменений произошедших в бух. оценках, а также оценить влияние этих изменений на текущий и будущие периоды.

2. Компания должна раскрыть в своей отчетности сведения о совершенных ею изменениях в области учетной политики, включая данные (если таковые имеются), на основании каких положений какого МСФО были осуществлены изменения. Если компания совершила изменения в учетной политике, ей необходимо раскрыть полный характер и специфику изменений, описать изменения и переходные положения, а также указать ошибки, на основании которых производилось изменения УП и какие достоверные сведения удалось получить в результате изменений. В дополнениях к раскрытию компании следует указать причины и следствия, согласно которым новая учетная политика обеспечит более надежную систему финансового учета в компании.

Ограничения в применении

Ошибки прошлых периодов всегда ретроспективно корректируются на столько периодов в прошлое, насколько это практически возможно. В том случае, если обнаруженная ошибка не имеет существенного влияния или ее практически невозможно скорректировать в связи с отсутствием достаточной информации, такая ошибка корректируется в периоде, в котором достаточно сведений для корректных изменений. Сведения о любых ошибках прошлых периодов раскрываются в дополнениях к отчетности для работы пользователей МСФО 8, которым необходима полная картина по финансовым сведениям компании.

Выводы и заключение

Мы рассмотрели основные положения МСФО IAS 8, который используют все компании, работающие в соответствии с международными стандартами. Сегодня любые изменения накладывают отпечаток на бизнес компаний, что в свою очередь выражается в необходимости реализации изменений финансовой отчетности. Нужно помнить, что достоверность сведений МСФО – залог успеха в области интерпретации отчетности и работы с ней. В этом контексте IAS 8 – набор прикладных инструментов и рекомендаций, который может выручить любую компанию, столкнувшуюся с необходимостью вносить изменения в финансовую отчетность. Изменения и корректировки представляют собой обычное явление в любой области, которая требует точности, поэтому работа над совершенствованием финансовых сведений компании – важнейший шаг к продуктивному и эффективному бизнесу, который развивается согласно законам окружающей реальности.

Источник: GAAP.RU

Опубликовано: 24 Августа 2015

Ошибки при составлении отчетности по МСФО
часто возникают в результате неправильного использования предприятием учетной политики либо некорректной трактовки фактов и обстоятельств, имеющих существенное влияние на показатели финансовой отчетности на отчетную дату.

Прежде чем говорить про ошибки в финансовой отчетности, с которыми мы чаще всего сталкиваемся на практике, хотелось бы ненадолго остановиться на определении понятия “ошибка” применительно к подготовке финансовой отчетности по международным стандартам. Этому вопросу посвящен стандарт МСФО (IAS) 8 “Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки”.

Можно выделить следующие виды ошибок: математические просчеты, сознательно и несознательно допущенные искажения отчетных данных, ошибки, возникающие при использовании учетной политики.

Кроме того, можно классифицировать ошибки в зависимости от того, на каком этапе (стадии) подготовки финансовой отчетности они возникают: на стадии подготовки отчетности по национальным стандартам, на стадии трансформации отчетности по национальным стандартам в отчетность по МСФО, на стадии подготовки пакета документов финансовой отчетности по МСФО.

В этой статье мы остановимся на ошибках, возникающих на стадии трансформации и подготовки пакета документов финансовой отчетности по международным стандартам. В случае если финансовая отчетность содержит существенные ошибки, вполне очевидно, что она просто не может соответствовать требованиям МСФО.

Ошибки на стадии трансформации

Анализ наиболее характерных ошибок, возникающих в процессе трансформации бухгалтерской отчетности по национальным стандартам в финансовую отчетность по международным стандартам, демонстрирует следующее:

Большое количество ошибок относится на арифметические просчеты и неточности в написании трансформационных корректировок

Так, например, при написании трансформационной поправки сотрудники иногда ставят неправильный знак и, соответственно, вместо того чтобы увеличить статью обязательств по МСФО, они ее уменьшают. Некоторые такие ошибки удается выявить на стадии подготовки примечаний к финансовой отчетности.

Также на практике довольно часто встречаются ошибки, связанные с реклассификацией статей доходов и расходов, активов и обязательств из одной категории в другую. В таком случае возрастает риск того, что ни одна статья не будет реклассифицирована.

Так, например, по статье “Основные средства” часто возникает довольно много ошибок, связанных с некорректно настроенными формулами расчета амортизации. Соответственно, искажается сумма балансовой стоимости в данной статье отчетности.

Принимая во внимание тот факт, что обычно для расчета корректировок по этой статье компания создает отдельный файл в формате Excel, могут возникать ошибки, связанные с неправильной классификацией объектов
основных средств. Неправильная классификация ОС часто приводит к существенным расхождениям между суммами амортизированной стоимости и накопленной амортизации в трансформационной таблице и в расчетном файле “Основные средства”.

Ошибки во многих случаях возникают также при формировании балансовой стоимости основных средств в случае ее расхождения со стоимостью объектов в учете по национальным стандартам. Подобные ошибки обычно случаются, когда изменения в балансовой стоимости вносятся вручную, причем ошибки в таком случае могут быть связаны как с арифметическими просчетами, так и носить методологический характер. Например, в стоимость не включаются определенные виды затрат, подлежащих включению согласно МСФО (IAS) 16 “Основные средства”
— либо, наоборот, включаются затраты, которые не подлежат включению.

Эксперты считают, что одной из причин такого распространения ошибок на стадии трансформации отчетности по национальным стандартам в отчетность по МСФО является низкий уровень автоматизации процесса, поскольку если большая часть трансформационных проводок рассчитывается в Excel, то, безусловно, очень высок риск допущения ошибки в результате простого человеческого фактора.

Среди методологических ошибок на стадии трансформации финансовой отчетности наиболее распространенными являются следующие:

• При формировании стоимости нематериальных активов, особенно тех, которые создаются собственными силами. Некоторые компании допускают ошибки при ответе на ключевой вопрос, может ли тот или иной актив считаться нематериальным, или же это затраты текущего периода, которые необходимо отразить в отчете о прочем совокупном доходе. Примером может служить случай, когда компания составляет договор аренды, по которому она приобретает исключительное право аренды помещения. При ответе на вопрос, может ли это право признаваться активом компании, необходимо определить, относится ли исключительное право только к факту заключения договора, или же это исключительное право распространяется на весь срок аренды. В первом случае этот одноразовый платеж подлежит списанию в момент оплаты и не должен амортизироваться в течение срока действия договора. Во втором случае этот платеж может быть признан нематериальным активом в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 38 “Нематериальные активы”. С учетом того, что ответ на вопрос, какие экономические выгоды несет в себе этот договор, является далеко не однозначным, высоким является и риск допущения как методологических ошибок, так и ошибок, причиненных сознательными манипуляциями руководства;
• Связанные с применением требований МСФО (IAS) 11 “Договоры на строительство” в строительных компаниям и организациях, занимающихся проектированием, потому что не все они ведут проектный учет на уровне, достаточном для выполнения всех требований МСФО;
• Проявляющиеся в отсутствие дисконтирования финансовых активов и обязательств, срок погашения которых достаточно далеко от отчетной даты;
• Возникающие при начислении резерва по сомнительным долгам. В бухгалтерском учете по национальным стандартам компании обязаны начислять резервы по сомнительным долгам, а кроме того – есть отличия в формировании сумм этих резервов для целей бухгалтерского учета и налогообложения прибыли, в то время как на практике предприятия довольно часто стараются сблизить бухгалтерский учет и налоговый учет. При этом, начиная составлять финансовую отчетность по МСФО, предприятия идут по пути уменьшения трансформационных поправок, в связи с чем могут возникнуть ошибки, если при этом не проводить перерасчет этого резерва конкретно для целей отчетности по МСФО;
• Связанные с поправками прошлых периодов. Некоторые компании не выполняют анализ сделанных ими ранее поправок прошлых периодов на предмет их актуальности в текущем периоде. Например, компания в прошлом периоде выполняет списание запасов с целью подготовки отчетности по МСФО, аргументируя это невозможностью их дальнейшего использования, а в текущем периоде не отражает сделанную в прошлом поправку из-за отсутствия анализа объектов основных средств и запасов на предмет их пригодности для дальнейшего использования;
• Выражающиеся в неисключении суммы нереализованного дохода по внутригрупповым операциям в консолидированной отчетности при осуществлении корректировок операций между компаниями группы.

Ошибки на стадии подготовки пакета форм финансовой отчетности по МСФО

На этой стадии также допускают много ошибок, связанных с неправильным перенесением данных из трансформационных таблиц и файлов с расчетами корректировок и примечаний в пакет форм финансовой отчетности по МСФО.

На практике встречаются и такие ситуации, когда компании в примечаниях к финансовой отчетности раскрывают не всю информацию, необходимую к раскрытию согласно МСФО. По большей части это касается раскрытия информации про условные и оценочные обязательства.

Среди ошибок, которые могут возникнуть как на стадии подготовки пакета форм финансовой отчетности, так и на стадии трансформации, стоит отметить ошибки, относящиеся на манипуляции менеджеров с оценками и профессиональными суждениями касательно фактов и событий, характеризующих деятельность компании.

Ошибки такого рода довольно непросто диагностировать в ходе аудита финансовой отчетности, составленной по международным стандартам, потому что при желании их всегда можно замаскировать под изменения в оценочных значениях.

Например, компания предоставляет своим клиентам услуги гарантийного ремонта своей продукции. Тут есть два варианта ошибок.

Во-первых, отсутствие отражения этого резерва в отчете о финансовом положении в качестве оценочного обязательства. Этот факт действительно будет ошибкой и нарушениям требований МСФО в том случае, если компания может надежно оценить сумму данного резерва. Причиной такого рода ошибки может быть недостаточно высокая квалификация специалистов, отвечающих за подготовку финансовой отчетности, равно как и манипуляции менеджеров в ходе применения профессиональных суждений в отношении данного вопроса.

Во-вторых, нераскрытие компанией информации о наличии у нее такого рода обязательств перед контрагентами в примечаниях к финансовой отчетности. Такая ошибка может быть допущена, когда возникают трудности с надежной оценкой величины обязательства по гарантийному ремонту и, соответственно, компания не сможет сформировать оценочное обязательство. Однако в любом случае ей необходимо раскрыть в примечаниях к финансовой отчетности информацию о том, что она такие обязательства перед контрагентами все-таки имеет. Кроме того, в этом случае также нарушаются требования стандарта МСФО (IAS) 37 “Резервы, условные обязательства и условные активы”.

Как исправлять ошибки?

Потенциально возможные ошибки текущего периода можно исправить до даты утверждения этой финансовой отчетности руководством. Существенные ошибки прошлых периодов необходимо исправлять путем перерасчета сравнительной информации, указанной в текущей финансовой отчетности. При этом корректировки в отчетности осуществляются следующим образом:

• Либо путем перерасчета сравнительных данных за представленный в отчетности предыдущий период/периоды, в которые была допущена ошибка
• Либо если ошибка была допущена в более ранние периоды по отношению к периодам, за которые была представлена сравнительные информация.

Если компания не может определить влияние ошибки на один или несколько представленных в финансовой отчетности прошлых периодов, стандарт позволяет проводить перерасчет сальдо активов и обязательств на начало наиболее раннего периода, за который компания считает такой перерасчет возможным.

Обычно компании при обнаружении ошибок в финансовой отчетности показывают сумму ошибки отдельным рядком. Так, например, если ошибка повлияла на нераспределенную прибыль прошлых лет, то в отчете об изменениях капитала ей следует показать сумму исправлений и далее раскрыть в примечаниях к отчетности суть ошибки более детально. В МСФО (IAS) 8 “Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки” данный аспект прямо не оговаривается, и данный подход, скорее всего, представляет собой сформировавшуюся практику, которую компании довольно часто используют при подготовке финансовой отчетности по МСФО.

Еще одним непростым моментом в ходе принятия решения о необходимости ретроспективного исправления ошибок является определение критерия существенности данной ошибки либо совокупности ошибок. В стандарте оговорено, что пропуски либо искажения статей являются существенными, если они по отдельности либо в совокупности могли бы повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой отчетности. Существенность зависит от размера и характера пропуска или искажений, оцениваемых в конкретных обстоятельствах. Размер или характер статьи либо их сочетания может стать определяющим фактором. Однако, к сожалению, практика показывает, что иногда сложности при принятии решения о ретроспективном исправлении ошибок
в отчетности возникают именно из-за применения профессионального суждения касательно определения уровня существенности ошибки либо группы ошибок их влияния на финансовую отчетность.

Напоследок хотелось бы отметить роль системы внутреннего контроля компании как одного из механизмов предотвращения и выявлении ошибок на стадиях трансформации и подготовки финансовой отчетности. Надеемся, данная статья поможет вообще избежать либо вовремя заметить и исправить возможные ошибки и неточности как компаниям, которые только планируют составление своей первой финансовой отчетности по МСФО, так и организациям, которые уже давно представляют финансовую отчетность по международным стандартам.

Л. Карасева

Оригинал статьи (источник): “Україна фінансова”

________________________________________

• См. также из новых материалов по этой теме: “Неточности в финансовой отчетности: ошибки или мошенничество?”