Максимальный размер ошибки генеральной совокупности которую аудитор считает приемлемой

Определения, используемые в настоящем правиле (стандарте) аудиторской деятельности

Определения, используемые в настоящем правиле (стандарте)

аудиторской деятельности

3. Для целей настоящего федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности следующие термины означают:

а) «аудиторская выборка (выборочная проверка)» — применение аудиторских процедур менее чем ко всем элементам одной статьи отчетности или группы однотипных операций. Аудиторская выборка дает возможность аудитору получить и оценить аудиторские доказательства в отношении некоторых характеристик элементов, отобранных для того, чтобы сформировать или помочь сформировать выводы, касающиеся генеральной совокупности, из которой произведена выборка;

б) «ошибка»:

отклонение от нормального функционирования средства внутреннего контроля (при выполнении тестов средств внутреннего контроля);

искажение в учете или отчетности (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу);

в) «общая ошибка»:

степень отклонения от нормального функционирования средства внутреннего контроля (при выполнении тестов средств внутреннего контроля);

суммарное искажение в учете или отчетности (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу);

г) «аномальная ошибка» — ошибка вследствие единичного случая, которая не может произойти повторно (за исключением некоторых случаев) и, таким образом, не является репрезентативной ошибкой с точки зрения данной генеральной совокупности;

д) «генеральная совокупность» — полный набор элементов, из которых аудитор отбирает совокупность и в отношении которой он хочет сделать выводы. Генеральная совокупность может подразделяться на страты (подмножества), где каждая страта проверяется отдельно;

е) «элементы выборки» — индивидуальные элементы, отражаемые в учете и составляющие генеральную совокупность. Например, однотипные первичные документы, отдельные записи в выписках из банковского счета, счета-фактуры по продажам, обороты по лицевым счетам дебиторов;

ж) «статистический подход к выборочной проверке (статистическая выборка)» — применение любого подхода к выборке, который имел бы следующие характеристики:

случайный (либо систематический со случайным выбором начальной точки) отбор тестируемой совокупности;

применение теории вероятности для оценки результатов выборки, включая оценку риска, связанного с использованием аудиторской выборки.

Подход к выборке, который не соответствует ни одной из приведенных характеристик, считается нестатистическим (нестатистической выборкой);

з) «стратификация» — процесс деления генеральной совокупности на страты (подмножества), каждая из которых представляет собой группу элементов выборки со сходными характеристиками (например, со стоимостью);

и) «допустимая ошибка» — максимальный размер ошибки генеральной совокупности, которую аудитор считает приемлемой.

4. Риск, связанный с использованием аудиторской выборки, возникает, когда вывод аудитора, сделанный на основании отобранной совокупности, может отличаться от вывода, который мог быть сделан, если к генеральной совокупности в целом были бы применены идентичные процедуры аудита.

Различают два типа рисков, связанных с использованием аудиторской выборки:

а) риск того, что аудитор:

придет к выводу о том, что риск средств внутреннего контроля ниже, чем в действительности (при выполнении тестов средств внутреннего контроля);

придет к выводу о том, что существенной ошибки не существует, вопреки тому, что в действительности она есть (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу).

Риск данного типа оказывает влияние на надежность аудита и с большой степенью вероятности может привести к ненадлежащему аудиторскому мнению;

б) риск того, что аудитор:

придет к выводу о том, что риск средств внутреннего контроля выше, чем в действительности (при выполнении тестов средств внутреннего контроля);

придет к выводу о том, что имеет место существенная ошибка, тогда как в действительности ее не существует (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу).

Риск данного типа оказывает влияние на эффективность аудита, поскольку он обычно приводит к дополнительной работе по установлению того, что первоначальные выводы были неверны.

Математическим дополнением указанных рисков являются так называемые уровни доверия, например:

высокому риску соответствует низкий уровень доверия;

среднему риску соответствует средний уровень доверия;

низкому риску соответствует высокий уровень доверия.

5. Риск, не связанный с использованием аудиторской выборки, является следствием факторов, которые приводят аудитора к ошибочному выводу по любым причинам, кроме тех, которые связаны с объемом выборки (то есть количеством отбираемых для проверки элементов). Например, в большинстве случаев аудиторские доказательства лишь предоставляют доводы в подтверждение определенного вывода, а не носят исчерпывающего характера, кроме того, аудитор может воспользоваться ненадлежащими процедурами или неправильно трактовать доказательство и оказаться не в состоянии распознать ошибку.

Определения существенности

В аудите существует много разных определений понятия «существенность». Рассмотрим некоторые из них

Е. М Гутцайт дал такое определение понятию существенность – это обстоятельства, которые в значительной степени влияют на подлинность бух. отчетности экономического субъекта. Когда аудиторское заключение составляется с использованием принципа существенности, тогда считается, что в аудиторском заключении описаны все существенные обстоятельства, которые были обнаружены при проведении аудита и никакие другие существенные обстоятельства не были обнаружены аудиторской организацией при проведении аудита.

Существенность – вероятность того, что какие-либо применяемые процедуры способствуют определению наличия ошибок в отчетности проверяемого экономического субъекта и оценке их влияния на принятие необходимых решений ее пользователями.

В п. 3 ФПСАД №4 «Существенность в аудите» под существенностью понимается информация об отдельных счетах бухгалтерского баланса, а также составляющих капитала при условии, что пропуск или искажение этой информации повлияет в некоторой степени на экономические решения пользователей, которые были приняты на основе бухгалтерской отчетности. На существенность влияет величина показателя бухгалтерской отчетности и/или ошибки, которые оцениваются в случае их отсутствия или искажения.

Во время разработки план аудита аудитор определяет оптимальный уровень существенности для того чтобы выявить существенные искажения. Однако помимо количества должно учитываться в равной степени и качество искажений.

«Понятие допустимой ошибки в аудите и уровень существенности» 👇

Уровни материальности

Существуют три основных уровня материальности:

1. Ошибки и пропуски, которые никаким образом не могут оказать влияние на решение аудитора. Данный вид ошибок и пропусков считается нематериальным.
2. Материальные ошибки и пропуски, которые влияют на решение аудитора. Тем не менее, внешняя отчетность, в общем и целом объективно отражает реальную действительность и является полезной.
3. Материальные ошибки и пропуски, ставящие под вопрос достоверность и объективность всей отчетности в целом. При выборе этого уровня материальности, аудитор отражает в своем заключении отрицательное мнение о состоянии учета и отчетной информации компании с подробным описанием обнаруженных фактов.

На этапе планирования проверки аудитору необходимо принять решение об общей сумме ошибки, которую можно считать материальной. Для этого обычно используется один из двух подходов:

• индуктивный подход – определяется материальность некоторых статей отчетности, а потом и общая материальность в целом;
• дедуктивный подход – определяется общая величина допустимой ошибки и распределяется между статьями отчетности. Такое распределение считается условным, но при использовании может помочь аудитору в принятии решения. Общая допустимая ошибка не должна превышать сумму ошибок по отдельным счетам.

Уровень существенность аудитором должен приниматься во внимание на разных этапах аудиторской проверки:

• этап планирования;
• этап выполнения;
• этап завершения.

У аудитора существует обязанность принятия решения и составления заключения, в котором необходимо отразить вывод о существенных нарушениях, обнаруженных в проверяемой отчетности, либо о включении соответствующих оговорок. При наличии оговорок может возникнуть необходимость в проведении дополнительных аудиторских процедур.

1.5. Построение аудиторской выборки при проведении производственного аудита

Аудиторская выборка — это прием, используемый в аудите, который означает, что аудиторские процедуры применяются не ко всем элементам проверяемой статьи или группе однотипных операций [40]. Выборка дает возможность получить и оценить аудиторские доказательства в отношении некоторых характеристик отобранных элементов, чтобы сформировать (или помочь сформировать) выводы о всей совокупности, из которой она произведена (генеральной совокупности).

Общий порядок использования выборки в ходе аудита регламентирован Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности N 16 «Аудиторская выборка» [15].  Аудиторские организации, как правило, разрабатывают внутренние стандарты и методики, конкретизирующие тот или иной подход к построению аудиторской выборки на практике.

При проверке определенного участка учета аудитор в первую очередь должен принять решение использовать в работе выборочную проверку или сплошную. Сплошная проверка, т.е. стопроцентное изучение всех элементов проверяемой совокупности, на практике применяется редко. Во-первых, потому, что целью аудитора не является подтверждение каждой операции клиента, а во-вторых, сплошная проверка ведет к необоснованному увеличению стоимости аудиторской проверки из-за больших затрат времени на ее проведение. Применение сплошной проверки может быть обоснованным в случаях, когда:

— генеральная совокупность (полный набор элементов, в отношении которых аудитор хочет сделать выводы) состоит из небольшого количества элементов большой стоимости. Например, если в составе нематериальных активов представлены три объекта, каждый из которых имеет значительную стоимость;

— неотъемлемый риск и риск средств контроля являются высокими, а другие средства не позволяют получить надлежащие аудиторские доказательства. Допустим, аудитор установил, что риск появления ошибки по статье «Материалы» является высоким в связи со сложностью совершаемых операций, а система внутреннего контроля организации функционирует ненадлежащим образом. В таком случае для правильного выражения мнения относительно статьи «Материалы» аудитору необходимо проверить все операции данного раздела;

— повторяющийся характер расчетов или иных процессов, осуществляемых с помощью компьютерной системы бухгалтерского учета, делает сплошную проверку эффективной с точки зрения соотношения затрат и результатов.

Во всех остальных случаях целесообразно использовать выборочную проверку.

Повышение эффективности проверки достигается помимо прочего применением стратификации — деления генеральной совокупности на подмножества, каждая из которых представляет собой группу элементов со сходными характеристиками. Аудитор может, например, разделить на страты:

— материалы — по местам их хранения;

— основные средства — по группам амортизации;

— выручку — по видам реализуемых товаров (работ, услуг);

— дебиторскую задолженность — по срокам возникновения.

Стратифицировать генеральную совокупность можно по любым признакам в зависимости от целей аудитора. В отношении каждой страты аудитор вправе строить самостоятельную выборку и применять различные процедуры получения аудиторских доказательств. Отдельные страты могут подвергаться сплошной проверке.

Например, остаток материалов проверяемой организации на конец отчетного периода составил 1000000 руб., аудитор стратифицировал материалы по местам хранения:

— на складе — 600 000 руб.;

— переданные на хранение сторонним организациям — 390 000 руб.;

— переданные в переработку сторонней организации — 10 000 руб.

Исходя из представленной структуры, можно предположить, что для подтверждения предпосылки существования аудитор будет строить выборку отдельно для каждой страты и использовать различные способы получения аудиторских доказательств, например:

— выборочный пересчет и проверку последующего выбытия — для материалов на складе;

— запросы третьим лицам и подтверждения — для материалов, переданных на хранение сторонним организациям.

От проверки существования материалов, переданных в переработку, аудитор может отказаться ввиду незначительности суммы по данной страте.

Построение аудиторской выборки

Для построения выборки аудиторы используют различные методы, которые можно разделить на две группы: статистические и нестатистические.

Статистический подход к выборке характеризуется использованием случайного отбора элементов и применением теории вероятности для оценки результатов выборки (включая оценку риска, связанного с использованием выборки). Именно использование статистических методов позволяет получить репрезентативную выборку, т.е. набор элементов, свойства которых полностью отражают свойства генеральной совокупности.

Подробно ознакомиться с многообразием и спецификой статистических методов выборки можно, лишь серьезно изучив курс статистики.

Рассмотрим несколько общих методов, используемых чаще всего. Один из них носит название случайного отбора. Случайный не значит первый попавшийся, принцип случайности заключается в том, что каждый элемент генеральной совокупности имеет равную и отличную от нуля вероятность попасть в выборку. Для этого из перечня элементов генеральной совокупности выбираются объекты с использованием генератора случайных чисел. Он может быть представлен в виде программного продукта, некоторые аудиторы используют таблицы случайных чисел.

Например, для проведения проверки существования дебиторской задолженности на отчетную дату аудитор получил полный перечень дебиторов с указанием остатка суммы задолженности (табл.4):

Таблица №4

№	Наименование   дебитора	Сумма задолженности, тыс. руб.
1	ООО «Мир»	500
2	ОАО «Дербентский коньячный комбинат»	12
3	ГУП «Электросети»	221
4	ООО «МАРС»	609
…	…	…
300	ООО «Тасар»	0,1
Итого	25 663

         Предположим, что аудитору необходимо проверить 6 контрагентов. Для этого он с помощью специальной программы генерирует 6 случайных чисел, которые будут приняты за номер дебитора в таблице.

В результате в выборку могут попасть, например, дебиторы № 18, 224, 39, 206, 52, 271.

Другой метод построения выборки именуется систематическим отбором. Такой отбор отличается от случайного тем, что с помощью генератора случайных чисел определяется только один элемент выборки, который является ее исходной точкой. Остальные элементы отбираются через равные промежутки (шаг выборки) от исходной точки. Шаг исчисляют делением объема генеральной совокупности на объем выборочной. Начало отбора определяется случайно в пределах шага выборки.

Для иллюстрации данного метода воспользуемся условиями примера 2. Объем генеральной совокупности — 300 элементов, необходимый объем выборки установлен аудитором в размере 6 элементов. Следовательно, шаг выборки равен 50 (300/6). Первый элемент отбирается с помощью генератора случайных чисел в диапазоне от 1 до 50, предположим, что это элемент № 17. Начиная с него в выборку, будет отобран каждый 50-й элемент совокупности (17 + 50 = 67, 69 + 50 = 119, 119 + 50 = 169 и т.д.).

И случайный, и систематический отборы являются статистическими методами выборки. При использовании таких методов аудитор получает репрезентативную выборку, т.е. выборку, которая полностью отражает все свойства генеральной совокупности и результаты которой могут быть распространены без больших погрешностей на всю генеральную совокупность.

Еще один метод построения выборки, часто используемый аудиторами в работе, — бессистемный отбор. В этом случае элементы выбираются без какой-либо систематизации и без использования случайных чисел. Такой способ опасен тем, что избежать предвзятости на практике довольно сложно, аудитор, сам того не замечая, будет обращать больше внимания на крупные числа, на «круглые» суммы, на записи в самом начале и в самом конце страницы, в результате чего репрезентативность такой выборки вызывает сомнение. Именно поэтому бессистемный отбор не является статистической выборкой.

Также на практике часто применяется так называемый отбор элементов блоками, т.е. выбор смежных элементов генеральной совокупности. При таком способе аудитор может, например, отобрать документы или операции по какому-либо участку учета за определенный месяц. Данный способ также не может являться основным методом построения выборки. Ведь большинство генеральных совокупностей структурировано таким образом, что последовательно расположенные элементы чаще всего имеют сходные характеристики, отличающиеся от характеристик других элементов, что не позволяет аудитору сформировать репрезентативную выборку.

Еще один популярный способ, применяемый в аудите при отборе элементов для проверки, — отбор специфических элементов. Ими могут быть:

— ключевые элементы, которые имеют высокую стоимость или являются подозрительными, необычными, в особой мере подверженными риску либо ранее были связаны с ошибками;

— элементы, превышающие определенную величину, устанавливаемую аудитором самостоятельно исходя из профессионального суждения;

— элементы для получения информации или проверки процедур — отдельные элементы, проверяемые для получения информации по отдельным вопросам бухгалтерского учета и внутреннего контроля или чтобы определить, выполняется ли аудируемым лицом конкретная процедура.

Отбирая специфические элементы, аудитор основывается на своем понимании деятельности аудируемого лица, оценках неотъемлемого риска и риска средств контроля. Перед отбором аудитору необходимо получить понимание характеристик и особенностей генеральной совокупности.

Несмотря на то, что проверка специфических элементов может быть эффективным средством получения аудиторских доказательств, следует помнить: выбранная совокупность специфических элементов не является репрезентативной выборкой, так как выводы по результатам процедур, применяемых к отобранным таким способом элементам, не могут быть распространены на всю генеральную совокупность.

Допустим, выручка организации за проверяемый период составила 10 000 000 руб. Аудитор отобрал для проверки, следующие специфические элементы (на общую сумму 2 600 000 руб.):

— три самые крупные операции по отгрузке на общую сумму 2 100 000 руб.;

— две подозрительные операции (отгрузки аффилированному лицу на особых условиях) на общую сумму 500 000 руб.

По результатам проверки отобранных элементов выявлено занижение выручки за проверяемый период на общую сумму 300 000 руб. Аудитор не может распространить выявленные нарушения на оставшуюся часть выручки (7 400 000 руб.). Если оставшаяся часть является существенной, в отношении нее также необходимо провести определенные процедуры с целью получения аудиторских доказательств.

Объем выборки

Определение объема выборки представляет собой один из основных этапов ее формирования. Определять объем выборки аудитор может по-разному в зависимости о того, статистические или нестатистические методы используются в работе. При использовании нестатистических методов объем выборки определяется аудитором на основе профессионального суждения с учетом следующих зависимостей.

1. Чем выше аудитор оценивает неотъемлемый риск, тем больше должен быть объем отобранной совокупности. Неотъемлемый риск означает подверженность остатка средств на счетах бухгалтерского учета или группы однотипных операций искажениям, которые могут быть существенными, при допущении отсутствия необходимых средств внутреннего контроля.

2. Чем выше оценка аудитором риска средств внутреннего контроля, тем больше должен быть объем отобранной совокупности. Риск средств контроля — это риск того, что искажение, которое может иметь место в отношении остатка средств по счетам бухгалтерского учета или группы однотипных операций и быть существенным, не будет своевременно предотвращено или обнаружено и исправлено с помощью систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

3. Чем больше аудитор полагается на другие процедуры проверки по существу (детальные тесты хозяйственных операций и оборотов по счетам бухгалтерского учета либо аналитические процедуры) применительно к конкретному остатку по счету бухгалтерского учета или конкретной группе однотипных операций, тем меньшей уверенности аудитор будет требовать от выборочной проверки и, следовательно, тем меньше может быть объем отобранной совокупности.

4. Чем больше аудитор должен быть уверен в том, что результаты проверки элементов отобранной совокупности являются реально показательными с точки зрения фактического значения ошибки, допущенной в генеральной совокупности, тем больше должен быть объем отобранной совокупности.

5. Чем ниже значение общей ошибки, которую готов принять аудитор, тем больше должен быть объем отобранной совокупности.

6. Чем больше значение ошибки, которую аудитор предполагает выявить в генеральной совокупности, тем больше должен быть объем отобранной совокупности, чтобы дать разумную оценку действительному уровню ошибок в генеральной совокупности.

7. Надлежащая стратификация генеральной совокупности позволяет уменьшить объем выборки.

8. Число элементов генеральной совокупности фактически не влияет на объем выборки. При большой генеральной совокупности действительный объем ее оказывает лишь незначительное влияние на объем отобранной совокупности. При небольшой генеральной совокупности аудиторская выборка нередко является не столь эффективной, как альтернативные методы получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств.

При применении статистической выборки объем отобранной совокупности может определяться на основании подходов теории вероятности и математической статистики. Для примера рассмотрим один из возможных методов определения объема выборки, применяемых аудиторами в США (Стандарт по выборке SAS N 39).

Данный способ предлагает использовать для определения объема выборки (Е) следующую формулу:

E = V x F / M,

где V — стоимость генеральной совокупности;

F — фактор уверенности;

M — допустимая ошибка.

Значение фактора уверенности определяется по таблице (табл.5):

Таблица №5

Уровень уверенности, %	80,00	90,00	95,00	97,50	99,00	99,50
Риск, % (100 — уровень     уверенности)	20,00	10,00	5,00	2,50	1,00	0,50
Фактор уверенности	1,61	2,31	3,00	3,69	4,61	5,30

         Допустимая ошибка — это максимальный размер ошибки генеральной совокупности, которую аудитор считает приемлемой.

Например, остаток по какому-либо счету бухгалтерского учета составляет 4 000 000 руб. Аудитор хочет быть на 90% уверен, что искажения генеральной совокупности, превышающие 200 000 руб., будут найдены.

Используя формулу, определим объем выборки.

4 000 000 руб. x 2,31 / 200 000 руб. = 46 элементов.

Анализ результатов выборочной проверки и распространение ошибок

Проведя процедуры проверки и обнаружив ошибки, аудитор должен проанализировать их характер и причину. Ошибки могут быть следующими.

1. Аномальными — ошибка произошла вследствие единичного случая и не может произойти повторно (за исключением некоторых ситуаций), а значит, не является репрезентативной ошибкой с точки зрения проверяемой генеральной совокупности. Пример — ошибка, вызванная сбоем в работе электронно-вычислительной техники, который имел место лишь однажды в течение некоторого периода времени. В данном случае аудитор оценивает последствия указанного сбоя (например, путем изучения конкретных операций, обработанных в течение этого дня) и анализирует влияние причин такого сбоя на аудиторские процедуры и выводы. Другой пример — ошибка, которая вызвана применением неправильной формулы при вычислении всех значений стоимости материально-производственных запасов в каком-либо конкретном подразделении аудируемого лица. Для признания ошибки аномальной, аудитор должен удостовериться, что во всех других подразделениях использовалась правильная формула.

2. Характерными для определенных объектов — аудитор может обнаружить, что у многих из выявленных ошибок есть общие характеристики (например, вид или место совершения операции, участок производства, период). В данных обстоятельствах аудитор чаще всего принимает решение выявить все элементы генеральной совокупности, которые обладают этой общей характеристикой, и проводит аудиторские процедуры применительно к такой страте. Следует помнить и о том, что подобные ошибки могут быть умышленными и указывать на возможность недобросовестных действий.

По результатам аудиторских процедур проверки по существу аудитор должен экстраполировать (распространить) ошибки, выявленные в отобранной совокупности, оценивая их полную возможную величину во всей генеральной совокупности. Это делается для того, чтобы получить обобщенное представление размера ошибок и сравнить его с допустимой ошибкой и уровнем существенности.

Распространение выявленных ошибок происходит следующим образом.

1. Ошибки, которые обнаружены в элементах репрезентативной выборки, распространяются на всю генеральную совокупность. Если обороты по счету бухгалтерского учета или группа однотипных операций были подразделены на страты, то экстраполяция ошибок проводится отдельно по каждой страте. Для распространения ошибок, обнаруженных по элементам репрезентативной выборки, аудитору следует разделить сумму ошибок, обнаруженных в этой выборке, на суммарную стоимость ее проверенных элементов и умножить результат на суммарную стоимость всех элементов представительной совокупности.

2. Ошибки, обнаруженные в элементах нерепрезентативной выборки, в частности по специфическим элементам, учитываются в фактически найденном размере и распространению не подлежат.

3. Аномальные ошибки также исключаются при экстраполяции и принимаются в дополнение к оценке полной величины ошибок, не являющихся аномальными.

По результатам анализа выявленных ошибок аудитор может:

— обратиться к руководству аудируемого лица с просьбой проанализировать выявленные ошибки;

— рекомендовать руководству аудируемого лица принять меры к обнаружению в данной области учета других ошибок, а также произвести необходимые корректировки;

— видоизменить запланированные аудиторские процедуры;

— рассмотреть влияние результатов проверки отобранной совокупности на выводы, содержащиеся в аудиторском заключении.

Последствия выявленных ошибок и искажений аудитор оценивает в соответствии с ПСАД № 4.

При оценке достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитору следует определить, является ли совокупность неисправленных искажений, выявленных в ходе аудита, существенной. Аудитору, который пришел к выводу, что искажения могут оказаться существенными, необходимо снизить аудиторский риск, проведя дополнительные аудиторские процедуры, или потребовать от руководства аудируемого лица внесения поправок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

Когда руководство аудируемого лица отказывается вносить поправки в финансовую (бухгалтерскую) отчетность, а результаты расширенных (дополнительных) аудиторских процедур не позволяют аудитору заключить, что совокупность неисправленных искажений не является существенной, ему следует рассмотреть вопрос о надлежащей модификации аудиторского заключения в соответствии с ФСАД 2/2010 «Модифицированное мнение в аудиторском заключении».

Если совокупность неисправленных искажений, выявленных аудитором, приближается к уровню существенности, аудитору необходимо определить, существует ли вероятность того, что необнаруженные искажения, рассматриваемые вместе с совокупными обнаруженными, но не исправленными, могут превысить уровень существенности, определенный аудитором. Следовательно, по мере того как совокупные неисправленные искажения приближаются к уровню существенности, аудитор рассматривает вопрос о снижении риска посредством проведения дополнительных аудиторских процедур или требует от руководства аудируемого лица внести поправки в финансовую (бухгалтерскую) отчетность с учетом выявленных искажений.

Подводя итоги, можно сказать, что использование выборки в аудите — сложный, но необходимый элемент аудиторской проверки, требующий от аудитора специальных знаний и навыков, владение которыми позволяет максимально повысить эффективность проверки. Результаты аудита, в том числе и мнение, выражаемое аудитором о достоверности бухгалтерской отчетности, во многом зависят от того, насколько качественно была построена выборка и насколько верно оценены результаты выборочной проверки.

Документирование

Согласно ФПСАД N 2 все сведения, которые важны с точки зрения предоставления доказательств, подтверждающих аудиторское мнение, а также доказательств того, что аудит проводился в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности; должны быть документально оформлены [14]. При этом рабочие документы должны составляться аудитором в достаточно полной и подробной форме, необходимой для обеспечения общего понимания аудита.

Аудитор должен отражать в рабочих документах информацию о планировании аудиторской работы, характере, временных рамках и объеме выполненных аудиторских процедур, их результатах, а также о выводах, сделанных на основе полученных аудиторских доказательств. В рабочих документах должно содержаться обоснование всех важных моментов, по которым аудитору необходимо выразить профессиональное суждение, вместе с выводами аудитора по ним. В тех случаях, когда аудитор проводил рассмотрение сложных принципиальных вопросов или высказывал по каким-либо важным для аудита вопросам профессиональное суждение, в рабочие документы следует включать факты, которые были известны аудитору на момент формулирования выводов, и необходимую аргументацию.

Рабочие документы используют при планировании и проведении аудиторской проверки, при текущем контроле и проверке выполненной аудитором работы, а также для фиксирования аудиторских документов. Рабочие документы разрабатываются аудитором самостоятельно, они должны содержать обязательные реквизиты и свою кодировку.

По окончании аудиторской проверки вся рабочая документация, аудиторский отчет и заключение комплектуются в отдельную папку в порядке идентификационных номеров, которая сдается на хранение ответственному работнику аудиторской организации, назначенному приказом руководителя. При этом необходимо убедиться, что все рабочие документы оформлены аккуратно, на бумажных носителях и средствами, обеспечивающими сохранность записей не менее 5 лет, а информация, содержащаяся в них, легко читаема, однозначна.

Рабочая документация подлежит хранению в аудиторской организации не менее 5 лет с момента окончания проверки в специально оборудованных металлических шкафах или сейфах, закрываемых на ключ.

Укомплектованный файл рабочей документации, включая отчет по проверке и выданное аудиторское заключение, регистрируется в реестре, который ведется в электронном виде и должен распечатываться не реже одного  раза в полгода.   В случае пропажи или порчи рабочей документации руководитель аудиторской организации может  назначить служебное расследование. Результаты служебного расследования оформляются соответствующим актом.

Сведения, содержащиеся в рабочей документации, являются конфиденциальными и не подлежат разглашению. Рабочая документация, созданная в процессе аудита, является собственностью аудиторской организации, а аудиторская организация не обязана предоставлять рабочую документацию клиенту, и не имеет права и не обязана предоставлять рабочую документацию другим лицам, включая налоговые и иные государственные органы, кроме случаев, прямо предусмотренных законодательством РФ. Изъятие рабочей документации у аудиторской организации может производиться только уполномоченными на то органами в случаях и порядке, прямо установленных законодательством РФ.

Построение аудиторской выборки

Аудиторская выборка — это прием, используемый в аудите, который означает, что аудиторские процедуры применяются не ко всем элементам проверяемой статьи или группе однотипных операций. Выборка дает возможность получить и оценить аудиторские доказательства в отношении некоторых характеристик отобранных элементов, чтобы сформировать (или помочь сформировать) выводы о всей совокупности, из которой она произведена (генеральной совокупности).

Общий порядок использования выборки в ходе аудита регламентирован Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности N 16 «Аудиторская выборка». Аудиторские организации, как правило, разрабатывают внутренние стандарты и методики, конкретизирующие тот или иной подход к построению аудиторской выборки на практике.

При проверке определенного участка учета аудитор в первую очередь должен принять решение использовать в работе выборочную проверку или сплошную. Сплошная проверка, то есть стопроцентное изучение всех элементов проверяемой совокупности, на практике применяется редко. Во-первых, потому, что целью аудитора не является подтверждение каждой операции клиента, а во-вторых, сплошная проверка ведет к необоснованному увеличению стоимости аудиторской проверки из-за больших затрат времени на ее проведение.

Применение сплошной проверки может быть обоснованным в случаях, когда:

— генеральная совокупность (полный набор элементов, в отношении которых аудитор хочет сделать выводы) состоит из небольшого количества элементов большой стоимости, например если в составе нематериальных активов представлены три объекта, каждый из которых имеет значительную стоимость;

— неотъемлемый риск и риск средств контроля являются высокими, а другие средства не позволяют получить надлежащие аудиторские доказательства. Допустим, аудитор установил, что риск появления ошибки по статье «Материалы» является высоким в связи со сложностью совершаемых операций, а система внутреннего контроля организации функционирует ненадлежащим образом. В таком случае для правильного выражения мнения относительно статьи «Материалы» аудитору необходимо проверить все операции данного раздела;

— повторяющийся характер расчетов или иных процессов, осуществляемых с помощью компьютерной системы бухгалтерского учета, делает сплошную проверку эффективной с точки зрения соотношения затрат и результатов.

Во всех остальных случаях целесообразно использовать выборочную проверку.

Повышение эффективности проверки достигается помимо прочего применением стратификации — деления генеральной совокупности на подмножества, каждое из которых представляет собой группу элементов со сходными характеристиками.

Аудитор может, например, разделить на страты:

— материалы — по местам их хранения;

— основные средства — по группам амортизации;

— выручку — по видам реализуемых товаров (работ, услуг);

— дебиторскую задолженность — по срокам возникновения.

Стратифицировать генеральную совокупность можно по любым признакам в зависимости от целей аудитора. В отношении каждой страты аудитор вправе строить самостоятельную выборку и применять различные процедуры получения аудиторских доказательств.

Отдельные страты могут подвергаться сплошной проверке.

Пример 1. Остаток материалов проверяемой организации на конец отчетного периода составил 1 000 000 руб. Аудитор стратифицировал материалы по местам хранения:

— на складе — 600 000 руб.;

— переданные на хранение сторонним организациям — 390 000 руб.;

— переданные в переработку сторонней организации — 10 000 руб.

Исходя из представленной структуры, можно предположить, что для подтверждения предпосылки существования материалов аудитор будет строить выборку отдельно для каждой страты и использовать различные способы получения аудиторских доказательств, например:

— выборочный пересчет и проверку последующего выбытия — для материалов на складе;

— запросы третьим лицам и подтверждения — для материалов, переданных на хранение сторонним организациям.

От проверки существования материалов, переданных в переработку, аудитор может отказаться из-за незначительности суммы по данной страте.

Пример 2. Для проведения проверки существования дебиторской задолженности на отчетную дату аудитор получил полный перечень дебиторов с указанием остатка суммы задолженности.

N	Наименование дебитора	Сумма задолженности, тыс. руб.
1	ООО «Мир»	500
2	ОАО «Дербентский коньячный комбинат»	12
3	ГУП «Электросети»	221
4	ООО «МАРС»	609
…	…	…
300	ООО «Восток»	0,1
Итого	25 663

Предположим, что аудитору необходимо проверить шесть контрагентов. Для этого он с помощью специальной программы генерирует шесть случайных чисел, которые будут приняты за номер дебитора в таблице. В результате в выборку могут попасть, например, дебиторы N N 18, 224, 39, 206, 52, 271.

Построение аудиторской выборки

Для построения выборки аудиторы используют различные методы, которые можно разделить на две группы: статистические и нестатистические.

Статистический подход к выборке характеризуется использованием случайного отбора элементов и применением теории вероятности для оценки результатов выборки (включая оценку риска, связанного с использованием выборки). Именно использование статистических методов позволяет получить репрезентативную выборку, то есть набор элементов, свойства которых полностью отражают свойства генеральной совокупности.

Подробно ознакомиться с многообразием и спецификой статистических методов выборки можно, лишь серьезно изучив курс статистики.

Рассмотрим несколько общих методов, используемых чаще всего. Один из них носит название случайного отбора. Случайный не значит первый попавшийся. Принцип случайности заключается в том, что каждый элемент генеральной совокупности имеет равную и отличную от нуля вероятность попасть в выборку.

Для этого из перечня элементов генеральной совокупности выбираются объекты с использованием генератора случайных чисел. Он может быть представлен в виде программного продукта, некоторые аудиторы используют таблицы случайных чисел.

Другой метод построения выборки называется систематическим отбором. Такой отбор отличается от случайного тем, что с помощью генератора случайных чисел определяется только один элемент выборки, который является ее исходной точкой. Остальные элементы отбираются через равные промежутки (шаг выборки) от исходной точки. Шаг исчисляют делением объема генеральной совокупности на объем выборочной. Начало отбора определяется случайно в пределах шага выборки.

Пример 3. Воспользуемся условиями примера 2. Объем генеральной совокупности — 300 элементов. Необходимый объем выборки установлен аудитором в размере шести элементов. Следовательно, шаг выборки равен 50 (300 : 6). Первый элемент отбирается с помощью генератора случайных чисел в диапазоне от 1 до 50.

Предположим, что это элемент N 17. Начиная с него в выборку будет отобран каждый 50-й элемент совокупности:

(17 + 50 = 67, 69 + 50 = 119, 119 + 50 = 169 и т.д.).

И случайный, и систематический отборы являются статистическими методами выборки. При использовании этих методов аудитор получает репрезентативную выборку, то есть выборку, которая полностью отражает все свойства генеральной совокупности и результаты которой могут быть распространены без больших погрешностей на всю генеральную совокупность.

Еще один метод построения выборки, часто используемый аудиторами, — бессистемный отбор. В этом случае элементы выбираются без какой-либо систематизации и без использования случайных чисел. Данный способ опасен тем, что избежать предвзятости на практике довольно сложно: аудитор, сам того не замечая, будет обращать больше внимания на крупные числа, на «круглые» суммы, на записи в самом начале и в самом конце страницы, в результате чего репрезентативность такой выборки вызывает сомнение. Именно поэтому бессистемный отбор не является статистической выборкой.

Также на практике применяется отбор элементов блоками, то есть выбор смежных элементов генеральной совокупности. При этом способе аудитор может, например, отобрать документы или операции по какому-либо участку учета за определенный месяц. Данный способ также не может являться основным методом построения выборки. Ведь большинство генеральных совокупностей структурировано таким образом, что последовательно расположенные элементы чаще всего имеют сходные характеристики, отличающиеся от характеристик других элементов, что не позволяет аудитору сформировать репрезентативную выборку.

Еще один популярный способ, применяемый в аудите при отборе элементов для проверки, — отбор специфических элементов. Ими могут быть:

— ключевые элементы, которые имеют высокую стоимость или являются подозрительными, необычными, в особой мере подверженными риску либо ранее были связаны с ошибками;

— элементы, превышающие определенную величину, устанавливаемую аудитором самостоятельно исходя из профессионального суждения;

— элементы для получения информации или проверки процедур — элементы, проверяемые для получения информации по отдельным вопросам бухгалтерского учета и внутреннего контроля или чтобы определить, выполняется ли аудируемым лицом конкретная процедура.

Отбирая специфические элементы, аудитор основывается на своем понимании деятельности аудируемого лица, оценках неотъемлемого риска и риска средств контроля. Перед отбором аудитору необходимо получить понимание характеристик и особенностей генеральной совокупности.

Несмотря на то что проверка специфических элементов может быть эффективным средством получения аудиторских доказательств, следует помнить, что выбранная совокупность специфических элементов не является репрезентативной выборкой, так как выводы по результатам процедур, применяемых к отобранным таким способом элементам, не могут быть распространены на всю генеральную совокупность.

Пример 4. Допустим, выручка организации за проверяемый период составила 10 000 000 руб. Аудитор отобрал для проверки следующие специфические элементы (на общую сумму 2 600 000 руб.):

— три самые крупные операции по отгрузке на общую сумму 2 100 000 руб.;

— две подозрительные операции (отгрузки аффилированному лицу на особых условиях) на общую сумму 500 000 руб.

По результатам проверки отобранных элементов выявлено занижение выручки за проверяемый период на общую сумму 300 000 руб. Аудитор не может распространить выявленные нарушения на оставшуюся часть выручки (7 400 000 руб.). Если оставшаяся часть является существенной, в отношении ее также необходимо провести определенные процедуры с целью получения аудиторских доказательств.

Объем выборки

Определение объема выборки представляет собой один из основных этапов ее формирования. Определять объем выборки аудитор может по-разному в зависимости от того, статистические или нестатистические методы используются в работе.

При использовании нестатистических методов объем выборки определяется аудитором на основе профессионального суждения с учетом следующих зависимостей:

1. Чем выше аудитор оценивает неотъемлемый риск, тем больше должен быть объем отобранной совокупности. Неотъемлемый риск означает подверженность остатка средств на счетах бухгалтерского учета или группы однотипных операций искажениям, которые могут быть существенными, при допущении отсутствия необходимых средств внутреннего контроля.

2. Чем выше оценка аудитором риска средств внутреннего контроля, тем больше должен быть объем отобранной совокупности. Риск средств контроля — это риск того, что искажение, которое может иметь место в отношении остатка средств по счетам бухгалтерского учета или группы однотипных операций и быть существенным, не будет своевременно предотвращено или обнаружено и исправлено с помощью систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

3. Чем больше аудитор полагается на другие процедуры проверки по существу (детальные тесты хозяйственных операций и оборотов по счетам бухгалтерского учета либо аналитические процедуры) применительно к конкретному остатку по счету бухгалтерского учета или конкретной группе однотипных операций, тем меньше уверенности будет по выборочной проверке и, следовательно, тем меньше может быть объем отобранной совокупности.

4. Чем больше аудитор уверен в том, что результаты проверки элементов отобранной совокупности являются реально показательными с точки зрения фактического значения ошибки, допущенной в генеральной совокупности, тем больше должен быть объем отобранной совокупности.

5. Чем ниже значение общей ошибки, которую готов принять аудитор, тем больше должен быть объем отобранной совокупности.

6. Чем больше значение ошибки, которую аудитор предполагает выявить в генеральной совокупности, тем больше должен быть объем отобранной совокупности, чтобы дать разумную оценку действительному уровню ошибок в генеральной совокупности.

7. Надлежащая стратификация генеральной совокупности позволяет уменьшить объем выборки.

8. Число элементов генеральной совокупности фактически не влияет на объем выборки. При большой генеральной совокупности действительный объем ее оказывает лишь незначительное влияние на объем отобранной совокупности. При небольшой генеральной совокупности аудиторская выборка нередко является не столь эффективной, как альтернативные методы получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств.

При применении статистической выборки объем отобранной совокупности может определяться на основании подходов теории вероятности и математической статистики. Так, один из возможных методов определения объема выборки, применяемых аудиторами в США (Стандарт по выборке SAS N 39), предполагает использование формулы:

E = V x F : M,

где E — объем выборки;

V — стоимость генеральной совокупности;

F — фактор уверенности;

M — допустимая ошибка.

Значение фактора уверенности определяется по следующей таблице:

Уровень уверенности, %	80,00	90,00	95,00	97,50	99,00	99,50
Риск, % (100 — уровень уверенности)	20,00	10,00	5,00	2,50	1,00	0,50
Фактор уверенности	1,61	2,31	3,00	3,69	4,61	5,30

Допустимая ошибка — это максимальный размер ошибки генеральной совокупности, которую аудитор считает приемлемой.

Пример 5. Остаток по какому-либо счету бухгалтерского учета составляет 4 000 000 руб.

Аудитор хочет быть на 90% уверен, что искажения генеральной совокупности, превышающие 200 000 руб., будут найдены.

Используя приведенную выше формулу, определим объем выборки.

4 000 000 руб. x 2,31 : 200 000 руб. = 46 элементов.

Анализ результатов выборочной проверки и распространение ошибок

Проведя процедуры проверки и обнаружив ошибки, аудитор должен проанализировать их характер и причину.

Ошибки могут быть:

1. Аномальными.

Такая ошибка произошла вследствие единичного случая и не может произойти повторно (за исключением некоторых ситуаций), а значит, она не является репрезентативной ошибкой с точки зрения проверяемой генеральной совокупности. Это может быть, например, ошибка, вызванная сбоем в работе электронно-вычислительной техники, который имел место лишь однажды в течение некоторого периода времени. В данном случае аудитор оценивает последствия сбоя (например, путем изучения конкретных операций, обработанных в течение этого дня) и анализирует влияние причин такого сбоя на аудиторские процедуры и выводы.

Другой пример — ошибка, которая вызвана применением неправильной формулы при вычислении всех значений стоимости материально-производственных запасов в каком-либо конкретном подразделении аудируемого лица.

Для признания ошибки аномальной аудитор должен удостовериться, что во всех других подразделениях использовалась правильная формула.

2. Характерными для определенных объектов.

Аудитор может обнаружить, что у многих из выявленных ошибок есть общие характеристики (например, вид или место совершения операции, участок производства, период). В данных обстоятельствах аудитор чаще всего принимает решение выявить все элементы генеральной совокупности, которые обладают общей характеристикой, и проводит аудиторские процедуры применительно к такой страте.

Следует помнить и о том, что подобные ошибки могут быть умышленными и указывать на возможность недобросовестных действий.

По результатам аудиторских процедур проверки по существу аудитор должен экстраполировать (распространить) ошибки, выявленные в отобранной совокупности, оценивая их полную возможную величину во всей генеральной совокупности. Это делается для того, чтобы получить обобщенное представление о размере ошибок и сравнить его с допустимой ошибкой и уровнем существенности.

Распространение выявленных ошибок происходит следующим образом:

1. Ошибки, которые обнаружены в элементах репрезентативной выборки, распространяются на всю генеральную совокупность. Если обороты по счету бухгалтерского учета или группа однотипных операций были подразделены на страты, то экстраполяция ошибок проводится отдельно по каждой страте.

Для распространения ошибок, обнаруженных по элементам репрезентативной выборки, аудитору следует разделить сумму ошибок, обнаруженных в этой выборке, на суммарную стоимость ее проверенных элементов и умножить результат на суммарную стоимость всех элементов представительной совокупности.

2. Ошибки, обнаруженные в элементах нерепрезентативной выборки, в частности по специфическим элементам, учитываются в фактически найденном размере и распространению не подлежат.

3. Аномальные ошибки также исключаются при экстраполяции и принимаются в дополнение к оценке полной величины ошибок, не являющихся аномальными.

По результатам анализа выявленных ошибок аудитор может:

— обратиться к руководству аудируемого лица с просьбой проанализировать выявленные ошибки;

— рекомендовать руководству аудируемого лица принять меры к обнаружению в данной области учета других ошибок, а также произвести необходимые корректировки;

— видоизменить запланированные аудиторские процедуры;

— рассмотреть влияние результатов проверки отобранной совокупности на выводы, содержащиеся в аудиторском заключении.

Последствия выявленных ошибок и искажений аудитор оценивает в соответствии с ПСАД N 4.

При оценке достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитору следует определить, является ли совокупность неисправленных искажений, выявленных в ходе аудита, существенной.

Аудитору, который пришел к выводу, что искажения могут оказаться существенными, необходимо снизить аудиторский риск, проведя дополнительные аудиторские процедуры, или потребовать от руководства аудируемого лица внесения поправок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

Если руководство аудируемого лица отказывается вносить поправки в финансовую (бухгалтерскую) отчетность, а результаты расширенных (дополнительных) аудиторских процедур не позволяют аудитору заключить, что совокупность неисправленных искажений не является существенной, ему следует рассмотреть вопрос о надлежащей модификации аудиторского заключения в соответствии с ФСАД N 2/2010 «Модифицированное мнение в аудиторском заключении».

Если совокупность неисправленных искажений, выявленных аудитором, приближается к уровню существенности, аудитору необходимо определить, существует ли вероятность того, что необнаруженные искажения, рассматриваемые вместе с совокупными обнаруженными, но не исправленными, могут превысить уровень существенности, определенный аудитором.

Следовательно, по мере того как совокупные неисправленные искажения приближаются к уровню существенности, аудитор рассматривает вопрос о снижении риска посредством проведения дополнительных аудиторских процедур или требует от руководства аудируемого лица внести поправки в финансовую (бухгалтерскую) отчетность с учетом выявленных искажений.

Таким образом, использование выборки в аудите — сложный, но необходимый элемент аудиторской проверки.

Результаты аудита, в том числе мнение, выражаемое аудитором о достоверности бухгалтерской отчетности, во многом зависят от того, насколько качественно была построена выборка и насколько верно оценены результаты выборочной проверки.

Краткий
курс лекции

Понятие и методы
обоснования аудиторской выборки. Критерии аудиторской выборки.

Международный стандарт аудита 530 «Аудиторская выборка» введен в
действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от
09.01.2019 № 2н

Аудиторская
выборка – это перечень
определенным образом отобранных элементов проверяемой совокупности с целью на
основе их изучения сделать вывод обо всей проверяемой совокупности.

Аудиторская выборка — это применение аудиторских процедур
менее чем ко всем элементам одной статьи отчетности или группы однотипных
операций.

Она дает возможность аудитору получить и оценить аудиторские доказательства в отношении некоторых характеристик
элементов, отобранных для того, чтобы сформировать или помочь сформировать
выводы, касающиеся генеральной совокупности, из которой произведена выборка.

Выборка может быть нестатистической
(произвольной) и статистической.

Нестатистический
выборочный метод – это анализ
по качественным признакам в зонах повышенного аудиторского риска. Как правило,
его применяют при невозможности использовать метод статистической выборки.

Например – проверяемая совокупность неоднородна, разный
уровень эффективности внутреннего контроля в структурных подразделениях
предприятия, небольшое количество хозяйственных операций, имеющих высокий
уровень существенности.

Наиболее распространенными методами нестатистической
(произвольной) выборки являются: блочный отбор (выбор первого элемента
определяет все остальные элементы проверяемого блока), беспорядочный отбор,
оценочные методы.

Статистический
выборочный метод может
применяться для достижения следующих целей:

· обнаружения повторяющихся ошибок, искажений,
проявляющихся с определенной частотой и в определенном количестве;

· оценка масштабов распространения обнаруженных ошибок.

Основными методами статистической выборки при аудите
являются:

— возвратная выборка – не исключаются из процесса отбора
ранее проверенные элементы;

— безвозвратная выборка — исключаются из процесса отбора
ранее проверенные элементы;

— механическая выборка – предполагает предварительное
ранжирование единиц проверяемой совокупности;

— серийная выборка – отбор элементов для проверки
осуществляется не единицами, а сериями и другие методы.

Риск выборки возникает,
когда вывод аудитора, сделанный на основе отобранной совокупности, отличается
от вывода при применении идентичных процедур аудита к генеральной совокупности
в целом.

В аудите различают два типа рисков выборки. Риск
первого типа представляет собой риск того, что аудитор сделает следующие
заключения:

Риск данного типа
оказывает влияние на надежность аудита и с большой степенью вероятности может
привести к ненадлежащему аудиторскому мнению.

Риск второго типа
представляет собой риск того, что аудитор придет к следующим выводам:

Риск такого типа
оказывает влияние на эффективность аудита, поскольку он обычно приводит к
дополнительной работе по установлению того, что первоначальные выводы были
неверны.

Риск, не зависящий от
аудиторской выборки, является следствием факторов, которые приводят аудитора к
ошибочному выводу по любым причинам, кроме тех, которые связаны с объемом
выборки (т.е. числом отбираемых для проверки элементов). Риск, связанный с
выборкой, может быть снижен путем увеличения объема отбираемой совокупности, а
не связанный — путем надлежащего планирования задания, текущего контроля за
работой аудиторов и проверки выполнения процедур.

Различают следующие
виды выборки:

Элементами выборки могут
быть натуральные объекты (например, первичные учетные документы) или показатели
в денежном выражении. Аудитор должен стараться сформировать репрезентативную совокупность
путем отбора элементов выборки, которые обладают характеристиками, типичными
для генеральной совокупности, так как целью выборки является получение выводов
по всей генеральной совокупности. При формировании проверяемой совокупности
необходимо исключать предвзятость.

Для построения выборки
аудитор определяет метод отбора элементов, который будет использоваться при
тестировании с целью получения аудиторских доказательств. Различают следующие
методы отбора элементов:

Первый метод отбора не
применяют при проведении тестов средств внутреннего контроля, его используют в
отношении аудиторских процедур проверок по существу. Сплошная проверка
целесообразна в следующих случаях:

Второй метод
предполагает отбор специфических элементов. Различают специфические элементы
наибольшей стоимости и ключевые элементы. К элементам наибольшей стоимости
относят суммы сальдо счетов, которые превышают планируемую степень точности, т.е.
уровень существенности. При определении ключевых элементов аудитор отбирает
сальдо счетов, существенных качественно, т.е. элементы, по которым возможна
наибольшая вероятность наличия ошибки или искажения, и элементы существенные
количественно, т.е. элементы (например, месяцы), имеющие наибольший оборот по
данному счету в отчетном периоде. При использовании данного метода
осуществляется построение непредставительной выборки, в связи с чем результаты,
полученные по отобранным элементам, не могут быть экстраполированы на всю
совокупность.

Третий метод
представляет собой отбор элементов для построения представительной выборки.
Прежде чем отобрать элементы, необходимо определить объем выборки.

Организация выборочного исследования включает в себя определение:

— величины
выборки (массива, поля проверяемой и генеральной совокупности);

— единицы
наблюдения;

— единицы
отбора;

— методов
отбора;

— объема
выборки;

— проверки
представительности (репрезентативности) выборки;

— порядка
распространения выборочных данных на проверяемую совокупность.

            Для достижения
поставленных целей проверки необходимо определение соответствующей проверяемой
совокупности, поскольку именно к ней относится заключение, сделанное на основе
выборки.

            В аудите в
качестве элементов могут выступать бухгалтерские записи (проводки), статьи,
записи, из которых делается выборка.

            Для составления
проверяемой совокупности вся документация клиента разбивается на однородные
массивы данных по различным признакам (характеру документов, материально ответственным
лицам, временной последовательности и др.).

            Например, аудитор
собирает информацию о дебиторской задолженности свыше 600 тыс. руб.,
исследуемой совокупностью будет совокупность всех бухгалтерских документов,
записей, затрагивающих расчеты с дебиторами, но не менее чем на 600 тыс. руб.

            Единица отбора
при таком типе выборок совпадает с единицей наблюдения (документом).

            Единица
наблюдения при аудиторской проверке объективно обусловлена. Ею может быть
какой-либо раздел или участок бухучета, тип хозяйственных операций. В рамках
одной и той же единицы наблюдения единицы отбора могут быть различными.

            Осуществляя
выборку, аудитор может разбить всю изучаемую 
совокупность на отдельные группы, элементы, каждый из которых имеет сходные
характеристики. Эта процедура называется стратификацией, она позволяет снизить
разброс (вариацию) данных.

            Обычно выборка
должна быть репрезентативной. Это предполагает, что все элементы изучаемой
совокупности имеют равную вероятность быть 
отобранными в выборку.          Репрезентативность
выборки обеспечивается одним из способов отбора:

            — случайный – может проводиться по таблице случайных чисел;

            — систематический – предполагает, что элементы отбираются через постоянный
интервал, начиная со случайно выбранного числа.

            Интервал строится
либо на определенном числе элементов совокупности (например, изучение каждого
20-го документа из всех документов данной категории), либо на стоимостной их
оценке (например, отбирается тот элемент, на который приходится каждый
следующий миллион рублей в совокупной стоимости элементов);

            — комбинированный – представляет собой комбинацию различных методов
случайного и систематического отбора.

            Аудитор имеет право
прибегать к нерепрезентативной (непредставительной)
выборке только тогда, когда профессиональное суждение аудитора по итогам
проведения выборки не должно касаться всей совокупности в целом.

            Например,
когда аудитор проверяет отдельно взятую группу операций либо класс операций, по
которым установлены возможные ошибки.

            Для
любой выборки аудитор обязан:

            — анализировать
каждую ошибку, попавшую в выборку;

            — экстраполировать
полученные при выборке результаты на всю проверяемую совокупность;

            — оценить
риски выборки.

            При
анализе ошибок, попавших в выборку, аудитор должен в первую очередь установить
их характер. Формируя выборку, следует описать, для достижения каких целей она
проводится, и применительно к ним оценить найденные в выборке ошибки.

            Если поставленные цели проверки не
были достигнуты с помощью выборочного исследования, то аудитор может провести
альтернативные аудиторские процедуры.

            Аудитор может оценить качественный
аспект ошибок (их сущность и вызвавшую их причину), а также установить их
влияние на другие участки аудита.

            Аудитор должен убедиться, что ошибка
в проверяемой совокупности не превышает допустимую величину. Для этого он
сравнивает ошибку совокупности, полученную посредством распространения, с
допустимой ошибкой.

            Если первая ошибка оказалась больше
допустимой, аудитор должен повторно оценить риски выборки, и если сочтет их
неприемлемыми, то ему следует расширить круг аудиторских процедур или применять
аудиторские процедуры, альтернативные уже проведенным.

            При определении объема выборки
аудитор должен установить риск выборки, допустимую и ожидаемую ошибки.

            Риск выборки заключается в том, что
мнение аудитора по  определенному
вопросу, составленное на основе выборочных данных, может отличаться от мнения
по данному вопросу, составленному на основании изучения всей совокупности. Риск
выборки имеется как при тестировании средств системы контроля, так и при
проведении детальной проверки верности отражения в бухучете оборотов и сальдо
по счетам. Различают риски первого и второго рода.

            При тестировании средств контроля различают
следующие риски выборки:

            — риск первого рода – риск отклонить верную гипотезу,
когда результат выборки  свидетельствует
о ненадежности системы контроля, в то время как в действительности система
надежна;

            —риск второго рода – риск принять неверную гипотезу,
когда результат выборки свидетельствует о надежности системы, в то время как в действительности
система контроля не обладает необходимой надежностью.

            При проведении детальной проверки
верности отражения в учете оборотов и сальдо по счетам выделяют следующие риски
выборки:

            —  риск первого
рода – риск отклонить верную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует,
что проверяемая совокупность содержит существенную ошибку, в то время как
совокупность свободна от такой ошибки;

            — риск второго рода – риск принять неверную гипотезу,
когда результат выборки свидетельствует, что проверяемая совокупность не

 существенную ошибку.

            Риск
отклонения верной гипотезы требует проведения дополнительной работы со стороны
аудиторской организации или экономического субъекта.

            Риск
принятия неверной гипотезы ставит под сомнение сами результаты работы аудитора.

            Размер
выборки определяется величиной ошибки, которую аудитор считает допустимой.

            Допустимая
ошибка устанавливается на стадии планирования аудита. Чем меньше размер
допустимой ошибки, тем больше должен быть объем аудиторской выборки.

Пример 1.

         Аудитор располагает информацией по ООО «Контакт»: аудиту подлежат
материально-производственные запасы, общий объем проверяемой совокупности
составляет 500 тыс. руб., уровень существенности – 10 тыс. руб., номера
документов – с 50-го по 1050-й, система внутреннего контроля эффективна, в
бухгалтерском учёте по данным предыдущих проверок нет существенных искажений.

Необходимо построить выборку, указав
первые семь элементов методом случайного отбора (используя таблицу случайных
чисел и соответствующий коэффициент проверки).

Решение задачи:

Для построения выборки необходимо
определить ее элементы:

ЭВ = (ГС ∗ к)/УС,

ЭВ – элементы выборки;

ГС – генеральная совокупность;

к – коэффициент проверки;

УС – уровень существенности.

            Из
генеральной совокупности исключаются элементы наибольших значений и ключевые
значения. По условию задачи они отсутствуют. Тогда:

                                    ЭВ
= (500000 ∗ 0,7)/1000 =
35.

            Коэффициент
проверки равен 0,7, так как система внутреннего контроля эффективна, в
бухгалтерском учете по данным предыдущих проверок нет существенных искажений.

            Далее
определяются элементы выборки методом случайного отбора по формуле:

                                                           (ЗК
– ЗН) ∗ СЧ + ЗН,

ЗК – значение конечное;

ЗН – значение начальное;

СЧ – случайное число, взятое из таблицы
случайных чисел случайным образом.

Подставив ЗН, ЗК, имеем:

            (1050
– 50) ∗ СЧ + 50.

Используя данный алгоритм, находим семь
первых значений выборки:

1000*0,4877+50=538;

1000*0,0441+50=94;

1000*0,2017+50=252;

1000*0,1797+50=230;

1000*0,7575+50=808;

1000*0,9374+50=987;

1000*0,3228+50=373.

Пример 2.

            Аудитор
выборочно изучил 120 документов из 1250. При этом выявленная величина ошибок
(искажений) составила 1850 руб. Определить величину суммарной ошибки во всей
совокупности документов. Какими должны быть выводы и действия аудитора, если
приемлемой считается величина ошибки 17800 руб.?

Решение:
            Суммарная
ошибка совокупности рассчитывается по формуле:
                                                                                   Ос=Ов*С/В,
где Ос – ошибка совокупности;

ОВ – ошибка выборки;

С – объем совокупности в целом;

В – объем исследуемой выборки.

Ос=1850*1250/120=19271
руб.
            Суммарная
ошибка совокупности (19271 руб.) больше приемлемой величины ошибки (17800
руб.). Поскольку исчисленная суммарная ошибка выше приемлемой величины ошибки,
то финансовая отчетность считается неприемлемой. Аудитор может либо определить,
действительно ли завышенное показание превышает 17800 руб., либо представить заключение
с оговоркой или отрицательное заключение.

Практическое задание

Задание 1

Тест

	1. Величина допустимой ошибки выборки зависит от:
А)	Показателя оценки системы внутреннего контроля
Б)	Уровня существенности
В)	Риска необнаружения
	2. Допустимая ошибка в процессе аудита должна определяться в стадии:
А)	Планирования
Б)	Ознакомления с деятельностью экономического субъекта
В)	Проведения проверки
	3. Если ошибка в проверяемой совокупности больше допустимой, аудитор должен:
А)	Расширить круг применяемых аудиторских процедур и проверить другие элементы совокупности
Б)	Отказаться от выражения мнения по поводу достоверности бухгалтерской отчетности
В)	Сообщить о данном факте в письменной информации руководству экономического субъекта
	4. Методы распространения результатов выборки на всю совокупность:
А)	Четко регламентированы внутренними стандартами аудиторских организаций
Б)	Определяется законодательно
В)	Устанавливаются аудиторской организацией в зависимости от методов построения выборки
	5. Выбор метода построения выборки определяется:
А)	Аудитором в каждой конкретной ситуации
Б)	Внутренними правилами аудиторской организации
В)	Стандартами аккредитованных профессиональных аудиторских объединений
	6. Основная цель стратификации генеральной совокупности:
А)	Распределить обязанности между аудиторами при проверке
Б)	Уменьшить риск выборки за счет снижения вариации данных
В)	Увеличить допустимую ошибку выборки
	7. Преднамеренными искажениями бухгалтерской отчетности являются:
А)	Ошибки в расчетах
Б)	Арифметические ошибки
В)	Действия, совершенные в корыстных целях для введения в заблуждение пользователей финансовой отчетности
	8. Недостаточность или неадекватность описания учетной политики, когда существует вероятность того, что пользователи финансовой отчетности будут введены в заблуждение, являются примером:
А)	Количественных искажений
Б)	Качественных искажений
В)	Не являются искажениями
	9.Максимальный размер ошибки генеральной совокупности, которую аудитор считает приемлемой, — это:
А)	Общая ошибка выборки
Б)	Аномальная ошибка
В)	Допустимая ошибка
	10. Если элементы генеральной совокупности не имеют равную вероятность быть отобранными, то речь идет о:
А)	Репрезентативной выборке
Б)	Нерепрезентативной выборке
В)	Случайной выборке
	11.Аудиторская организация может применять нерепрезентативную выборку в случае:
А)	Если не следует распространить результаты исследования на всю совокупность
Б)	Большого объема проверяемой совокупности
В)	Неоднородности элементов генеральной совокупности
	12.Полный набор элементов, из которых аудитор проводит выборку для того, чтобы сделать выводы, — это:
А)	Генеральная совокупность
Б)	Выборочная совокупность
В)	Стратифицированная совокупность
	13. Аудиторская выборка – это:
А)	Полный набор элементов, из которых аудитор проводит выборку для того, чтобы сделать выводы
Б)	Индивидуальные элементы, отражаемые в учете и составляющие генеральную совокупность
В)	Применение аудиторских процедур менее чем ко всем элементам одной статьи отчетности или группы однотипных операций
	14. К методам отбора элементов для построения выборки не относится:
А)	Систематический
Б)	Бессистемный
В)	Систематизированный
	15. Аудиторская выборка это: а) один из методов аудиторской проверки; б) определенным образом отобранные элементы с целью распространения полученных результатов на всю проверяемую совокупность; в) способ группировки данных по определенным признакам:
А)	а, б
Б)	а, б, в
В)	а, в
	16. Отбор элементов из генеральной совокупности через определенный интервал – это:
А)	Статистический отбор
Б)	Систематический отбор
В)	Бессистемный отбор

Задание 2

Задача 2.1

            Аудитор должен подтвердить оценку товарных
запасов. По данным бухгалтерского учета стоимость материальных ценностей на
складе  составляет  600 000 руб., стоимость выборки — 195 000
руб., обнаруженная ошибка— 3000 руб.

            Следует определить планируемую ожидаемую ошибку в
генеральной совокупности.

Задача 2.2. 

              Размер выборочной
совокупности —250  документов, размер
генеральной совокупности — 2500

            Необходимо установить
выборочный интервал и порядок проведения случайной выборки.

Задание 3.

Составить  кроссворд 

       Ключевые слова —    

А

У

Д

И

Т

О

Р

С

К

А

Я

хх

В

Ы

Б

О

Р

К

А

Аудитор

Существенность

Репрезентативность

Стратификация

Компиляция

Независимость

Планирование

Конфидициальность

Достаточность (в аудите)

Программа (аудита)

Рекомендованная
литература:

            1.
ЭБС
«Юрайт»: Аудит: учебник для СПО/ Н.А.Казакова  и др. ; под ред. Н.А.Казаковой  — 3-е изд., перераб. и доп. — М.:Изд-во Юрайт,
2018. — 409 с. — (Серия: Профессиональное образование). — ISBN
978-5-534-09320-9/

            2.  Парушина, Н. В. Аудит: практикум : учеб. пособие /
Н.В. Парушина, С.П. Суворова, Е.В. Галкина. — 3-е изд., перераб. и доп. —
Москва : ИД «ФОРУМ» : ИНФРА-М, 2017. — 286 с. — (Профессиональное образование).
— ISBN 978-5-16-102859-9. — Текст : электронный. — URL:
https://znanium.com/catalog/product/773992

            3. Парушина, Н. В.
Аудит: практикум : учеб. пособие / Н.В. Парушина, С.П. Суворова, Е.В. Галкина.
— 3-е изд., перераб. и доп. — Москва : ИД «ФОРУМ» : ИНФРА-М, 2017. — 286 с. —
(Профессиональное образование). — ISBN 978-5-16-102859-9. — Текст :
электронный. — URL: https://znanium.com/catalog/product/773992