Налоговый кодекс исправление ошибок

(в ред. Федерального закона от 03.07.2016 N 243-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

(см. текст в предыдущей редакции)

1. При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.

Абзац утратил силу с 1 января 2023 года. — Федеральный закон от 28.12.2022 N 565-ФЗ.

(см. текст в предыдущей редакции)

2. Если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган до истечения срока подачи налоговой декларации, она считается поданной в день подачи уточненной налоговой декларации.

3. Если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если уточненная налоговая декларация была представлена до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом факта неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки.

4. Если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случаях:

1) представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что на момент представления уточненной налоговой декларации имеется положительное сальдо единого налогового счета в размере, соответствующем недостающей сумме налога и соответствующих ей пеней;

(в ред. Федерального закона от 14.07.2022 N 263-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

2) представления уточненной налоговой декларации после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога.

5. Уточненная налоговая декларация представляется налогоплательщиком в налоговый орган по месту учета.

Уточненная налоговая декларация (расчет) представляется в налоговый орган по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся соответствующие изменения.

6. При обнаружении налоговым агентом в поданном им в налоговый орган расчете факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению или завышению суммы налога, подлежащей перечислению, налоговый агент обязан внести необходимые изменения и представить в налоговый орган уточненный расчет в порядке, установленном настоящей статьей.

Уточненный расчет, представляемый налоговым агентом в налоговый орган, должен содержать данные только в отношении тех налогоплательщиков, в отношении которых обнаружены факты неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибки, приводящие к занижению суммы налога.

Положения, предусмотренные пунктами 3 и 4 настоящей статьи, касающиеся освобождения от ответственности, применяются также в отношении налоговых агентов при представлении ими уточненных расчетов.

6.1. В случае, если участник договора инвестиционного товарищества — управляющий товарищ, ответственный за ведение налогового учета (далее в настоящей статье — управляющий товарищ, ответственный за ведение налогового учета), предоставил участникам договора инвестиционного товарищества копию уточненного расчета финансового результата инвестиционного товарищества, налогоплательщики, уплачивающие налог на прибыль организаций, налог на доходы физических лиц в связи с их участием в договоре инвестиционного товарищества, обязаны подавать уточненную налоговую декларацию (расчет).

Уточненная налоговая декларация (расчет) должна быть представлена в налоговый орган по месту учета участника договора инвестиционного товарищества не позднее пятнадцати дней со дня, когда ему была передана копия уточненного расчета финансового результата инвестиционного товарищества.

При этом, если уточненная налоговая декларация (расчет) представляется в налоговый орган в сроки, указанные в абзаце втором настоящего пункта, участник договора инвестиционного товарищества, не являющийся управляющим товарищем, ответственным за ведение налогового учета, освобождается от ответственности.

Если участник договора инвестиционного товарищества обжалует акты или решения налогового органа, которыми были изменены финансовые результаты инвестиционного товарищества, он обязан представить уточненную налоговую декларацию (расчет) не позднее пятнадцати дней со дня, когда вышестоящим налоговым органом было принято решение по результатам рассмотрения его жалобы.

(п. 6.1 введен Федеральным законом от 28.11.2011 N 336-ФЗ)

7. Правила, предусмотренные настоящей статьей, применяются также в отношении уточненных расчетов сборов, страховых взносов и распространяются на плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов.

(в ред. Федерального закона от 03.07.2016 N 243-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

✅ Налоговая ошибка – это… 

Налоговый Кодекс не разъясняет, что считается ошибкой при исчислении налогов. В статье 54 НК РФ («Общие вопросы исчисления налоговой базы») говорится о том, как исправлять ошибки прошлых периодов, обнаруженные в текущем: нужно вернуться в прошлый период и внести изменения; если период ошибки определить не удалось – вносим изменения в текущий период. Определения термина «ошибка» (как и термина «искажения») в НК РФ нет. Согласно п.1 ст. 11 НК РФ при отсутствии понятий и терминов в НК РФ их применяют в значениях тех отраслей законодательства, где эти понятия применяются. 

Определение ошибки дает ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (Приказ Минфина № 63н от 28.06.2010): 

⏩ Ошибка – неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и/или бухгалтерской отчетности организации. В общем случае ошибка при исчислении налогов – это неверное исчисление налоговой базы и самого налога.

В ПБУ 22/2010 приводятся причины ошибок:

*️⃣ неправильное применение норм законодательства о бухгалтерском учете;

*️⃣ неверные расчеты;

*️⃣ неправильная классификация фактов хозяйственной деятельности;

*️⃣ недобросовестные действия должностных лиц и пр. 

К этому перечню можно добавить специфические «налоговые» причины: неверное применение налогового законодательства, несвоевременный учет первичных документов, представление в бухгалтерию недостоверных, неполных, неточных данных, технические ошибки при переносе в учетную систему показателей первичных документов (дата, цена, количество, сумма, ставки налогов и пр.). 

В ПБУ 22/2010 порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете напрямую зависит от их существенности. Но налоговое законодательство не делит ошибки на существенные или несущественные, следовательно, порядок исправления ошибок будет одинаков.

Ст. 120 НК РФ объединяет ответственность за нарушения в бухгалтерском и налоговом учете: под грубыми нарушениями, за которые установлены санкции от 10 000 до 30 000 руб. плюс 20 % от неуплаченных по причине ошибок налогов, понимается отсутствие документов (как первичных, так и регистров), неправильное их отражение в учетной системе организации (на счетах бухучета, в налоговых регистрах, в отчетности). 

Есть и хорошие новости: ответственности можно избежать (ст. 81 НК РФ):

*️⃣ если срок уплаты налога не наступил, то санкций не будет при условии представления уточненной декларации до обнаружения ошибки налоговиками (до составления акта или до принятия решения о проведении выездной налоговой проверки);

*️⃣ если срок уплаты налога наступил, то перед сдачей уточненной декларации нужно доплатить налог и пени. 

✅ Налоговая декларация: ошибки исправить нельзя сдавать – где ставить запятую?

Порядок исправлений в налоговом учете установлен в ст. 54 НК РФ. Если в текущем периоде обнаружены ошибки прошлых периодов, то налоговая база и сумма налога периода ошибок пересчитывается. Но иногда прошлые ошибки можно учесть (исправить) в текущих расчетах: если нельзя определить период совершения ошибок или если ошибка привела к излишней уплате налога. Есть и другие условия – наличие или отсутствие убытков, истечение срока востребования налогов из бюджета. 

Если ошибка обнаружена в прошлых периодах, за которые уже отчитались, уточненные декларации нужно представлять в следующих случаях:

*️⃣ ошибка привела к недоплате налога;

*️⃣ в результате ошибки занижены расходы прошлого периода, налог переплачен, но в текущем периоде получен убыток (письмо Минфина от 06.04.2020 № 03-03-06/2/27064);

*️⃣ ошибка совершена в периоде, когда был получен убыток.

При этом подход судов не так категоричен: возможность перерасчета налоговой базы не ограничивается только случаями получения налогоплательщиком прибыли в периоде возникновения ошибки (искажения) и не обуславливается излишней уплатой налога исключительно в этот период. Такой вывод содержится в Определении СКЭС Верховного Суда РФ от 12.04.2021 г. № 306-ЭС20-20307 по делу № А72-18565/2019. 

Кроме перечисленных требований Минфин обязывает налогоплательщиков при возможных перерасчетах налоговой базы учитывать требования п.7 ст. 78 НК РФ, а именно учитывать трехлетнее ограничение на зачет или возврат налогов (письма Минфина от 20.06.2018 № 03-03-06/1/42047, от 04.08.2017 № 03-03-06/2/50113). Судебная практика складывается по этому вопросу разная:

*️⃣ в поддержку Минфина, за соблюдение трехгодичного периода перерасчета налоговой базы (постановления АС Западно-Сибирского округа от 08.02.2021 г. № Ф04-6707/20 по делу № А70-4601/2020 и АС Московского округа от 22.01.2020 г. № Ф05-23391/19 по делу № А40-12581/2019);

*️⃣ «за» налогоплательщиков, считая, что трехлетний срок не ограничивает право налогоплательщика на перерасчет налоговой базы (постановление АС Московского округа от 22.01.2020 г. № Ф05-23391/19 по делу № А40-12581/2019). 

В декларациях текущего периода можно исправлять ошибки, обнаруженные за прошлые годы, если:

*️⃣ ошибка привела к излишней уплате налога;

*️⃣ в периоде совершения ошибки была сформирована налоговая база и уплачен корректируемый налог (причем не просто начислен к уплате, а физически уплачен в бюджет);

*️⃣ налоговая база по данному налогу за текущий период не равна нулю (отсутствует убыток);

*️⃣ ошибки не связаны с вычетами по НДС;

*️⃣ с момента совершения ошибки прошло не более трех лет. 

Не нужно подавать уточненную декларацию за прошлые периоды:

*️⃣ если налоги доначислены решением ФНС по итогам проверок (письмо ФНС от 25.08.2017 № АС-4-15/16906@);

*️⃣ если обнаруженные ошибки не повлияли на сумму налогов или привели к их переплате. В этом случае можно подать уточненную декларацию, но обязанности такой нет.

Уточненные декларации подаются в налоговый орган по тем же формам, которые действовали в периоде изменений (п.п. 5, 7 ст. 81 НК РФ). 

✅ Практические ситуации 

1️⃣ В 2020 г. был начислен налог на имущество, впоследствии выяснили, что сумма начисления больше, чем нужно было (не применили льготу). Уточненную декларацию по налогу на имущество к уменьшению за 2020 г. сдали. Нужно ли представлять уточненную декларацию за 2020 г. по налогу на прибыль?

В постановлении Президиума ВАС РФ от 17.01.2012 № 10077/11, где рассматривалась аналогичная ситуация с земельным налогом, сделан вывод о том, что включение в состав расходов сумм налогов в излишнем размере не рассматривается как ошибка (искажение) при исчислении налога на прибыль. Налогоплательщик налог исчислил, представил декларации, заплатил, для него это затраты, соответствующие ст. 252 НК РФ, т.е. обоснованные и подтвержденные. При этом затраты первоначально были правомерно включены в прочие расходы (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Подача уточненной декларации по налогу на имущество – это с точки зрения налога на прибыль новое обстоятельство, которое приводит к возникновению внереализационного дохода в текущем периоде (ст. 250 НК РФ), Минфин в своем письме от 31.07.2020 г. № 03-03-07/67349 в очередной раз это подтвердил.

В отношении плательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, действует тот же порядок (письмо ФНС от 10.10.2018 № БС-4-21/19773).

Вывод: излишне начисленный налог на имущество за 2020 год отражаем в декларации по налогу на прибыль за 2021 г. как внереализационный доход. 

2️⃣ В хозяйственных операциях за 2020 г. обнаружены ошибки, одна из которых привела к переплате налога на прибыль на 100 тыс. руб. (не учли расходы), а другая – к недоплате 40 тыс. руб. (не учли кредиторскую задолженность с истекшим сроком исковой давности. Как исправить?

Минфин считает (письмо от 28.06.2010 № 03-03-06/4/64), что исправления должны осуществляться в разрезе каждой ошибки: переплату можно учесть в 2021 г., а можно и в уточненной декларации за 2020 г., а вот сумму 40 тыс. нужно отразить в уточненной декларации за 2020 г. с уплатой самого налога и пени. Налогоплательщику выгоднее обе ошибки исправить в декларации по итогу 2020 г., тогда не придется доплачивать налог и пени. 

3️⃣ Организация малого бизнеса ошибочно не применила льготный тариф по страховым взносам за 2020 г., хочет сдать уточненный расчет по страховым взносам. Как заполнить раздел 3 расчета?

В Раздел 3 уточненного расчета нужно включать только сведения в отношении тех физических лиц, у которых данные меняются, в данном случае, у всех физических лиц нужно будет указать категории НР (в пределах МРОТ) и МС (свыше МРОТ) и сформировать один раздел 3 по каждому застрахованному лицу без проставления признака аннулирования сведений (п. 21.5 Порядка заполнения РСВ, приказ ФНС от 18.09.2019 г. № ММВ-7-11/470@). 

4️⃣ Если при отправке декларации ошибочно указан неверный налоговый период, декларацию примут?

Если за этот «неверный период» уже принимали декларацию с аналогичными реквизитами (период, указание о корректировке, номер корректировки), то не примут, сформируют уведомление об отказе (приказ ФНС от 31.07.2014 г. № ММВ-7-6/398@). А если ошибочно укажете будущий период – примут. В моей практике был такой случай: в январе 2020 г. представлялась декларация по косвенным налогам за декабрь 2019 г., в которой ошибочно указали декабрь 2020 г. Налог был уплачен своевременно. Декларацию так и приняли – за декабрь 2020 г. Ошибка была обнаружена, за декабрь 2020 г. сдали корректировочную декларацию с нулевыми показателями, а затем сдали верную первичную декларацию за декабрь 2019 г. Писали пояснение о технической ошибке, ходатайство о неприменении санкций, налоговый орган пошел нам навстречу, штрафа не было. Впоследствии за декабрь 2020 г. сдавали декларацию по факту первичную, а по документам – корректирующую № 2. 

5️⃣ Бухгалтер указал в расчете 6-НДФЛ за 1 квартал 2021 г. сумму начисленного дохода по ставке 13 % в стр. 110 и 112 (начислено по трудовым контрактам) 500 000 рублей. В августе обнаружили ошибку: реальная сумма дохода за данный период составила 498 500 рублей. К тому времени организация уже отчиталась за полугодие. Как исправить: предоставить уточненные 6-НДФЛ за первый квартал и за полугодие. В новых декларациях сразу указать верные данные. Так рекомендует ФНС в письме от 21.07.2017 № БС-4-11/14329@. 

6️⃣ При начислении заработной платы за июнь 2021 г. у бухгалтера не было данных об отсутствии сотрудника, зарплата начислена за полный месяц (75 000 руб.). В июле сотрудник принес больничный лист с 29.06.2021 г. по 06.07.2021 г. Расчет по страховым взносам за 1 полугодие 2021 г. уже сдан. Как сторнировать доходы – в июне, в июле?

В письме ФНС от 07.02.2020 № БС-4-11/2002@ (в ред. письма от 19.02.2021 № БС-4-11/2124@) приведены контрольные соотношения, в частности, согласно КС 0.22 в Разделе 3 расчета база для начисления страховых взносов и сами взносы не могут иметь отрицательных значений. Сторно доходов может быть отражено в июле (если доходов достаточно для «сторнирования»), либо в июне (если доходов июля недостаточно). В первом случае корректировочный расчет по страховым взносам за полугодие сдавать не нужно, а во втором – придется сдать.

✅ Не допустить ошибок в заполнении и сдаче отчетных документов поможет Такском

1️⃣ Вам не придется следить за новостями об обновлениях – все формы отчетности, представленные в сервисах Такском, актуальны и отвечают последним изменениям законодательства. 

2️⃣ При заполнении форм отчетности вы видите текстовые подсказки по их заполнении – очень удобно, чтобы не обращаться за помощью к дополнительным интернет ресурсам. 

3️⃣ Во всех сервисах Такском для отчетности через интернет встроена автоматическая система проверки на ошибки, которая не даст вам отправить некорректно заполненный отчет или отчет с пропущенными полями. 

Узнать подробнее о преимуществах электронной отчетности и подобрать тарифный план вы можете по ссылке.

✅ Статьи по теме:

В НК РФ изменили правила для уточненных налоговых деклараций

18.05.2022 распечатать Изменения для бухгалтера с 2023 года

Федеральный закон от 1 мая 2022 г. № 120-ФЗ  внес изменения в часть 1 НК РФ. В частности, в статью 81 о внесении изменений в налоговую декларацию. Уточненка в любом случае должна быть принята налоговым органом. Если правила соблюдены, в установленный срок она должна быть подвергнута камеральной проверке. По результатам расчеты налогоплательщика с бюджетом должны быть скорректированы.

Уточненная декларация: когда нужна и срок подачи

Если налогоплательщик обнаружил в поданной ранее декларации недостоверные сведения (ошибки), не приводящие к занижению суммы налога, он вправе, но не обязан внести в нее изменения и представить уточненную декларацию.

Обязанность представить в ИФНС уточненную налоговую декларацию существует, если в ранее поданной декларации выявлен факт неотражения или неполноты отражения сведений, иначе говоря, ошибок, которые привели к занижению суммы налога (абз. 1 п. 1 ст. 81 НК РФ).

Уточненку можно подать как до, так и после истечении установленного срока подачи декларации. Такая декларация  не считается представленной с нарушением срока (абз. 2 п. 1 ст. 81 НК РФ).

На основании уточненки ИФНС должна внести корректировки в КРСБ

Для тех, кто не участвует в налоговом мониторинге, внесено важное уточнение.

Введен новый абзац 3 пункта 1 статьи 81 НК РФ, в котором закреплено, что сумма налога, подлежащая уплате на основании указанной уточненной декларации, должна быть учтена ИФНС и отражена в карточке «Расчеты с бюджетом» (КРСБ):

• по результатам камеральной налоговой проверки уточненки (если были выявлены нарушения);
• либо по истечении срока проведения такой проверки, установленного статьей 88 НК РФ.

Напомним, в общем случае этот срок составляет три месяца со дня представления декларации, по НДС – два месяца (п. 2 ст. 88 НК РФ).

Главный вывод: уточненная декларация, представленная в соответствии с абзацем 2 пункта 1 статьи 81 НК РФ, в любом случае должна быть принята налоговым органом и в установленный срок подвергнута камеральной проверке. По ее результатам расчеты налогоплательщика с бюджетом должны быть скорректированы.

В каком случае обязательство по налогу корректировать не будут

Вместе с тем при отражении уточненных налоговых деклараций «к уменьшению» в КРСБ должен быть соблюден порядок приема таких деклараций за периоды, по которым истек срок на возврат (зачет) налога (см. письмо ФНС от 26 сентября 2016 г. № ЕД-4-2/17979).

Суть в том, что согласно пункту 7 статьи 78 НК РФ заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты этой суммы.

Если же в уточненке сумма налога заявлена к уменьшению,  но принято решение об отказе в зачете (возврате) сумм излишне уплаченного налога по указанному основанию, такие декларации только регистрируются инспекцией. Начисления в КРСБ не корректируются. Так было, так и остается.

Новая норма вступает в силу 1 июня 2022 г. и применяется в отношении налоговых деклараций (расчетов), представленных после этой даты (п. 2 ст. 1, п. 2, 4 ст. 2 Закона № 120-ФЗ).

Выбор читателей

---

1. При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.

Абзац утратил силу с 1 января 2023 года. — Федеральный закон от 28.12.2022 N 565-ФЗ.

2. Если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган до истечения срока подачи налоговой декларации, она считается поданной в день подачи уточненной налоговой декларации.

3. Если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если уточненная налоговая декларация была представлена до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом факта неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки.

4. Если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случаях:

1) представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что на момент представления уточненной налоговой декларации имеется положительное сальдо единого налогового счета в размере, соответствующем недостающей сумме налога и соответствующих ей пеней;

2) представления уточненной налоговой декларации после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога.

5. Уточненная налоговая декларация представляется налогоплательщиком в налоговый орган по месту учета.

Уточненная налоговая декларация (расчет) представляется в налоговый орган по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся соответствующие изменения.

6. При обнаружении налоговым агентом в поданном им в налоговый орган расчете факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению или завышению суммы налога, подлежащей перечислению, налоговый агент обязан внести необходимые изменения и представить в налоговый орган уточненный расчет в порядке, установленном настоящей статьей.

Уточненный расчет, представляемый налоговым агентом в налоговый орган, должен содержать данные только в отношении тех налогоплательщиков, в отношении которых обнаружены факты неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибки, приводящие к занижению суммы налога.

Положения, предусмотренные пунктами 3 и 4 настоящей статьи, касающиеся освобождения от ответственности, применяются также в отношении налоговых агентов при представлении ими уточненных расчетов.

6.1. В случае, если участник договора инвестиционного товарищества — управляющий товарищ, ответственный за ведение налогового учета (далее в настоящей статье — управляющий товарищ, ответственный за ведение налогового учета), предоставил участникам договора инвестиционного товарищества копию уточненного расчета финансового результата инвестиционного товарищества, налогоплательщики, уплачивающие налог на прибыль организаций, налог на доходы физических лиц в связи с их участием в договоре инвестиционного товарищества, обязаны подавать уточненную налоговую декларацию (расчет).

Уточненная налоговая декларация (расчет) должна быть представлена в налоговый орган по месту учета участника договора инвестиционного товарищества не позднее пятнадцати дней со дня, когда ему была передана копия уточненного расчета финансового результата инвестиционного товарищества.

При этом, если уточненная налоговая декларация (расчет) представляется в налоговый орган в сроки, указанные в абзаце втором настоящего пункта, участник договора инвестиционного товарищества, не являющийся управляющим товарищем, ответственным за ведение налогового учета, освобождается от ответственности.

Если участник договора инвестиционного товарищества обжалует акты или решения налогового органа, которыми были изменены финансовые результаты инвестиционного товарищества, он обязан представить уточненную налоговую декларацию (расчет) не позднее пятнадцати дней со дня, когда вышестоящим налоговым органом было принято решение по результатам рассмотрения его жалобы.

7. Правила, предусмотренные настоящей статьей, применяются также в отношении уточненных расчетов сборов, страховых взносов и распространяются на плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов.

См. все связанные документы >>>

Комментируемая статья регулирует порядок внесения изменений в декларацию.

Сведения, указанные в налоговой декларации, должны быть достоверны и должны полностью отражать реальные, соответствующие действительности, объекты налогообложения, полученные доходы и произведенные расходы, источники доходов, налоговую базу, налоговые льготы и т.д.

Иными словами, налогоплательщик в налоговой декларации может только фиксировать реальные, соответствующие действительности, показатели элементов налогообложения.

В случае наличия в декларации ошибки исправлять ее следует по правилам статьи 81 НК РФ.

Налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате.

Налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.

Данные разъяснения приведены в письме Минфина России от 17.07.2012 N 03-03-06/1/339.

Например, как следует из письма Минфина России от 12.11.2012 N 03-02-07/2-154 и Постановления ФАС Московского округа от 29.07.2011 N КА-А41/7687-11, если при обнаружении налогоплательщиком после представления в налоговый орган единой (упрощенной) налоговой декларации факта неотражения сведений об объектах налогообложения по одному или нескольким налогам за период, за который была представлена указанная единая (упрощенная) налоговая декларация, налогоплательщиком представлены в налоговый орган за те же налоговые периоды налоговые декларации по соответствующим налогам, то эти налоговые декларации являются уточненными.

На основании полученных уточненных деклараций налоговый орган в карточке расчетов налогоплательщика с бюджетом обязан скорректировать его налоговые обязательства. В случае подачи налогоплательщиком уточненной декларации, в которой указана сумма налога к доплате, налоговый орган вправе на разницу выставить налогоплательщику требование об уплате налога. В этом случае выставленное налоговым органом в связи с подачей налогоплательщиком уточненной декларации требование не является повторным по отношению к первоначально выставленному требованию.

Такие выводы изложены в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 19.03.2012 N А42-1176/2011.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 15.01.2013 N А21-3191/2012 указал, что с правом налогоплательщика представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию корреспондирует обязанность налоговой инспекции принять эту декларацию, провести в установленный срок камеральную проверку и вынести законное и обоснованное решение по ее результатам.

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 31.08.2012 N А45-15887/2011 суд отклонил довод налогового органа относительно неисследования вопроса о том, кем были установлены ошибки в ранее представленных декларациях, поскольку это обстоятельство не имеет правового значения. При этом суд указал на то, что положения статьи 81 НК РФ не устанавливают, кем конкретно должна быть обнаружена ошибка, данной нормой права также не предусмотрено наличие какого-либо аудиторского заключения для представления уточненной налоговой декларации.

Как отмечено в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 18.07.2012 N А53-4104/2010, из буквального толкования статьи 81 НК РФ следует, что обязанность представления уточненной налоговой декларации обусловлена фактом обнаружения ошибочности сведений в поданной в налоговый орган налоговой декларации самим налогоплательщиком.

Налоговое законодательство не содержит запрета представления декларации по истечении трех лет по окончании налогового периода, соответственно, налоговый орган не вправе отказать в принятии такой уточненной декларации, игнорировать сведения, содержащиеся в ней, и обязан рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения и документы.

При этом также не имеет значения факт окончания проверки правильности сведений, заявленных в первоначальной декларации, и вступления в законную силу решения о привлечении к налоговой ответственности.

Аналогичная позиция отражена ФАС Уральского округа в Постановлении от 22.03.2012 N Ф09-1207/12.

В пункте 27 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» разъяснено, что в силу пункта 2 статьи 173 НК РФ положительная разница, образовавшаяся в результате превышения суммы налоговых вычетов над суммами налога, исчисленного по облагаемым операциям, подлежит возмещению налогоплательщику из бюджета при условии подачи им налоговой декларации до истечения установленного данным пунктом трехлетнего срока.

Поскольку указанной нормой не предусмотрено иное, налоговые вычеты могут быть отражены налогоплательщиком в налоговой декларации за любой из входящих в соответствующий трехлетний срок налоговых периодов.

При этом правило пункта 2 статьи 173 НК РФ о трехлетнем сроке подачи налоговой декларации должно быть соблюдено налогоплательщиком и в случае включения им налоговых вычетов в подаваемую уточненную налоговую декларацию.

Таким образом, учитывая позицию Пленума ВАС РФ, если по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода организацией представлена уточненная налоговая декларация, в которой отражены налоговые вычеты, ранее не заявленные в первичной налоговой декларации, представленной в пределах трехлетнего срока, срок заявления сумм НДС к возмещению не считается соблюденным, так как правило о максимальном трехлетнем сроке подачи налоговой декларации не соблюдается.

Для применения положений пункта 4 статьи 81 НК РФ и реализации права на зачет должна быть подтверждена переплата по налогу на дату представления уточненной налоговой декларации.

Из изложенного следует, что при установлении обоснованности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности на основе уточненной налоговой декларации необходимо проверить фактическое возникновение задолженности перед бюджетом на установленный законом срок уплаты налога за проверяемый налоговый период, а также на дату представления уточненной декларации в целях возможного зачета дополнительно исчисленной суммы налога и соответствующих пеней. При наличии же переплаты на дату представления уточненной налоговой декларации ее должно быть достаточно для полного погашения дополнительно исчисленной налогоплательщиком к уплате суммы налога, а также пеней. При таких обстоятельствах условия для освобождения от налоговой ответственности об уплате недостающей суммы налога и пеней, предусмотренные пунктом 4 статьи 81 НК РФ, могут считаться соблюденными.

Данный вывод подтверждается судебной практикой (см. Постановления ФАС Московского округа от 09.07.2012 N А40-26154/10-140-200, ФАС Западно-Сибирского округа от 15.05.2012 N А27-9884/2011).

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 25.07.2012 N А46-17303/2011 суд разъяснил, что для освобождения от налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ при представлении уточненной налоговой декларации налогоплательщик должен на день ее представления иметь переплату по данному налогу, которая перекрывает сумму налога, подлежащую уплате по уточненной декларации, а в случае наличия недоимки на день подачи уточненной декларации налогоплательщик должен до ее подачи уплатить налог и пени за просрочку уплаты налога.

В Постановлении от 11.09.2012 N А12-23054/2011 ФАС Поволжского округа указал, что налоговым законодательством предусмотрена возможность освобождения налогоплательщика от ответственности за неуплату или неполную уплату налога в случае, если налогоплательщик самостоятельно выявит допущенное нарушение, произведет расчет (перерасчет) подлежавшей уплате за конкретный налоговый период суммы налога, исчислит пени за просрочку уплаты доначисленной в результате выявленной ошибки суммы налога, уплатит доначисленные суммы налога и пеней в бюджет, внесет исправления в ранее представленную декларацию путем подачи дополнительной (уточненной) декларации.

Только при выполнении всех перечисленных условий в совокупности налогоплательщик может быть освобожден от ответственности за неуплату или неполную уплату налога за соответствующий налоговый период.

При этом следует учитывать, что налогоплательщик освобождается от ответственности, если до начала выездной налоговой проверки за соответствующий год им подана уточненная налоговая декларация и он добровольно исполняет соответствующую обязанность по уплате налогов, включая пеню.

В Определении ВАС РФ от 19.10.2012 N ВАС-10379/12 разъяснено, что основания для освобождения налогоплательщика от налоговой ответственности при проверке изменений, вносимых им в налоговую декларацию, установлены статьей 81 НК РФ.

Правила указанной статьи не предусматривают возможности освобождения от применения мер налоговой ответственности в случае представления уточненной налоговой декларации после выявления инспекцией налогового правонарушения.

Следует учитывать позицию, изложенную в Постановлении Президиума ВАС РФ от 11.10.2011 N 2119/11, согласно которой оспаривание оснований для исчисления налога без подачи уточненной налоговой декларации путем предъявления непосредственно в суд требования о признании недействительными ненормативных актов инспекции, принимаемых в рамках процедуры бесспорного взыскания суммы налога, задекларированной предприятием в первоначально поданной им декларации, означало бы нарушение требований статьи 81 НК РФ и необоснованное переложение на суд обязанности налогового органа по проверке правомерности уменьшения ранее исчисленной налогоплательщиком суммы налога (см. также Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.09.2012 N А33-8611/2011).

Абзац 2 пункта 1 статьи 81 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права на получение налогового возмещения в случае подачи уточненных налоговых деклараций по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода как в силу пункта 2 статьи 173 НК РФ, так и в силу того, что обратное свидетельствовало бы об устранении каких-либо сроков для представления налоговых деклараций налогоплательщиками в налоговые органы по месту учета, что является недопустимым хотя бы в силу того, что налоговые органы должны иметь возможность проверки достоверности продекларированных сумм.

Изложенное подтверждается позицией ФАС Уральского округа в Постановлении от 03.10.2012 N Ф09-8851/12.

НК РФ не предоставляет налоговым органам права отказать налогоплательщику в принятии уточненной налоговой декларации или игнорировать ее содержание. Если уточненная налоговая декларация была представлена в надлежащий налоговый орган по месту учета организации, но до принятия налоговым органом решения по камеральной проверке первоначальной декларации, то первоначальная декларация утрачивает юридическую силу.

Следовательно, если до окончания камеральной проверки налогоплательщик представил уточненную налоговую декларацию, то решение, вынесенное по первоначальной декларации, незаконно.

ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 08.12.2010 N А53-3/2010 и ФАС Московского округа в Постановлении от 23.03.2010 N КА-А40/2152-10 пришли к аналогичным выводам.

Особое внимание следует обратить на толкование, приведенное в Постановлении ФАС Московского округа от 24.09.2012 N А40-6180/12-99-34: суд установил, что уточненная декларация (корректировка) организацией была подана после составления акта проверки, но до вынесения оспариваемых решений.

С учетом положений статьи 81 и части 2 статьи 88 НК РФ суд указал, что для целей применения пункта 9.1 статьи 88 НК РФ законодатель придает понятию «окончание проверки» иной смысл. В данном случае под окончанием проверки понимается не буквальное окончание проведения тех действий, которые совершает налоговый орган до составления акта проверки, а полное завершение всех действий по проверке, заканчивающихся принятием решения, поскольку не имеет смысла продолжение всех действий в отношении той налоговой декларации, которая была уточнена налогоплательщиком.

Таким образом, на момент представления уточненной декларации (корректировки) камеральная проверка декларации окончена не была.

Следовательно, налоговый орган в силу пункта 9.1 статьи 88 НК РФ обязан была прекратить камеральную проверку декларации по налогу на добавленную стоимость и назначить новую проверку на основе уточненной декларации (корректировки).

Поскольку оспариваемые решения налогового органа приняты без учета сведений, имевшихся у организации до их вынесения в связи с подачей ею декларации, они нарушают права и законные интересы налогоплательщика, в связи с чем признаны судом недействительными.

Взаимосвязанным с применением положений статьи 81 НК РФ об уточненной налоговой декларации является вопрос о реализации налогоплательщиком права на налоговый вычет по НДС в более позднем налоговом периоде.

Как установлено ФАС Московского округа в Постановлении от 29.01.2013 N А40-49984/12-91-279, налогоплательщик не лишен права на вычет в более позднем налоговом периоде, поскольку им соблюден указанный трехлетний срок.

Кроме того, налоговое законодательство не содержит ограничений на применение налогового вычета в более поздний период, чем период оприходования товара и получения счета-фактуры.

Доводы налогового органа о праве налогоплательщика представить уточненную налоговую декларацию по тому периоду, в котором были произведены хозяйственные операции и выставлены счета-фактуры отклонены судами исходя из положений статьи 81 НК РФ, поскольку подача уточненной налоговой декларации является правом, а не обязанностью общества.

Судом указано, что непредставление уточненной налоговой декларации не может служить основанием для лишения налогоплательщика права на налоговый вычет при условии соблюдения им условий, предусмотренных статьями 171, 172 и 169 НК РФ.

В Постановлении Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.11.2012 N А55-11459/2012 отмечено, что налоговое законодательство не предоставляет налоговым органам права отказать налогоплательщику в принятии уточненной налоговой декларации или игнорировать ее содержание. Если уточненная налоговая декларация была представлена в надлежащий налоговый орган по месту учета, но до принятия налоговым органом решения по камеральной проверке первоначальной декларации, то первоначальная декларация утрачивает юридическую силу.

С момента представления налоговой декларации в налоговый орган в лицевой карточке налогоплательщика отражаются сведения, заявленные налогоплательщиком, которые считаются достоверными до того момента, пока налоговой проверкой не будет установлено иное.

Сведения о налоговой обязанности, указанные в уточненной налоговой декларации общества, отражены налоговым органом в его лицевой карточке.

При сопоставлении сведений, содержащихся в первоначальной налоговой декларации, со сведениями в уточненной налоговой декларации суд апелляционной инстанции установил, что уточненная налоговая декларация содержит сведения о размере налоговой базы, о сумме налоговых вычетов и о размере налоговой обязанности, отличающиеся от аналогичных сведений по первоначальной декларации.

Суд апелляционной инстанции считает, что налоговая инспекция должна была проводить камеральную проверку уточненной налоговой декларации, сведения из которой отражены в лицевой карточке общества, и решение принимать по итогам проверки уточненной декларации. Поскольку оспариваемое решение принято с учетом сопоставления сведений, полученных в ходе проверки, со сведениями, аннулированными обществом, содержащиеся в нем выводы по результатам такого сопоставления не отвечают признакам достоверности, следовательно, такое решение налогового органа является недействительным.

В Постановлении от 25.01.2013 N А40-53027/12-99-297 ФАС Московского округа заключил, что неприменение налоговых вычетов не приводит к занижению суммы налога к уплате, поэтому представление уточненной налоговой декларации в целях применения налоговых вычетов является правом, а не обязанностью налогоплательщика.

Согласно правовой позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 15.06.2010 N 2217/10, заявление налогоплательщиком вычета по налогу на добавленную стоимость, право на который возникло в одном периоде, в налоговой декларации за более поздний период само по себе не может служить основанием для лишения его права на применение налогового вычета, если такое заявление имело место в пределах трехлетнего срока с момента возникновения права на вычет.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.