Ошибки автоматизированной обработки учетных данных

1. Виды искажений бухгалтерской отчетности. Влияние ошибок на содержание отчетных форм

Неправильное
отражение (неотражение) фактов
хозяйственной деятельности в бухгалтерском
учете и (или) бухгалтерской отчетности
организации (далее — ошибка) может быть
обусловлено, в частности:

• неправильным
  применением законодательства Российской
  Федерации о бухгалтерском учете и (или)
  нормативных правовых актов по
  бухгалтерскому учету;

• неправильным
  применением учетной политики организации;

• неточностями
  в вычислениях;

• неправильной
  классификацией или оценкой фактов
  хозяйственной деятельности;

• неправильным
  использованием информации, имеющейся
  на дату подписания бухгалтерской
  отчетности;

• недобросовестными
  действиями должностных лиц организации.

Не
являются ошибками неточности или
пропуски в отражении фактов хозяйственной
деятельности в бухгалтерском учете и
(или) бухгалтерской отчетности организации,
выявленные в результате получения новой
информации, которая не была доступна
организации на момент отражения
(неотражения) таких фактов хозяйственной
деятельности.

Ошибка
признается существенной, если она в
отдельности или в совокупности с другими
ошибками за один и тот же отчетный период
может повлиять на экономические решения
пользователей, принимаемые ими на основе
бухгалтерской отчетности, составленной
за этот отчетный период. Существенность
ошибки организация определяет
самостоятельно, исходя как из величины,
так и характера соответствующей статьи
(статей) бухгалтерской отчетности.

В силу различных
причин бухгалтерская отчетность может
не­точно
отражать имущественное состояние и/или
финансовый результат
деятельности организации. Нередко
составители отчет­ности
умышленно или неумышленно допускают
отступление от требования
полноты и достоверности отчетной
информации. От­четность,
подготовленная и представленная с
нарушением указан­ного
требования, называется искаженной.
Напомним, что досто­верной
и полной считается бухгалтерская
отчетность, сформирован­ная
исходя из правил, установленных
нормативными актами по бухгалтерскому
учету (п. 6 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность
организации»). В случае когда применение
действующих правил составления
отчетности может помешать заинтересованным
лицам верно
оценить положение дел в организации,
допускается отступ­ление от этих
правил. Если о таком отступлении
организация со­общает
в пояснительной записке, то составленная
таким образом отчетность
также считается достоверной и полной.

Рассмотрим
подробнее ситуации, приводящие к
искажению отчетности,
в отечественной практике.

1. Отчетность
подготовлена в соответствии с
установленными правилами,
но необъективно отражает финансовое
положение организации.
Имеет место вуалирование
(от фр. voiler—
скрывать,
затуманивать) отчетности — искажение
данных при соблюдении требований,
установленных нормативными актами по
бухгалтер­скому учету. Возможность
использования организацией вуалиро­вания
возникает из-за наличия ряда особенностей
системы регу­лирования
учета в нашей стране:

а)
несоответствие экономической природы
факта хозяйствен­ной
жизни способу его отражения в бухгалтерской
отчетности

согласно
действующим правилам. Например,
организация полу­чила на свой расчетный
счет денежные средства для исполнения
обязательств
(приобретения товаров) по договору
комиссии, но на конец
отчетного периода не израсходовала их
полностью. По­скольку
эти средства принадлежат комитенту,
неверно показывать их в балансе как
собственные. Однако в нормативных актах
тако­го
указания нет и, более того, по статье
«Расчетные счета» бух­галтерского
баланса прямо предусмотрено отражать
суммы на ос­новании
выписок кредитных организаций;

б) наличие
у организаций «нежесткой» учетной
политики. Из­вестно, что учетная
политика формируется главным бухгалтером
и
утверждается руководителем экономического
субъекта, который одновременно
несет ответственность за организацию
бухгалтер­ского
учета в целом. Отсюда очевидно желание
руководителя
иметь
по возможности неконкретную учетную
политику, позволяющую произвольно
устанавливать нормы амортизации
основ­ных
средств, нормативы резервов предстоящих
расходов, порядок формирования
резервов по сомнительным долгам, чтобы
оперативно
влиять на показатели, характеризующие
финансовый ре­зультат
деятельности в отчетном периоде;

в) наличие
противоречий между нормативными актами,
неза­вершенность
системы регулирования бухгалтерского
учета.

г) отсутствие
детализированных требований к публичной
бух­галтерской отчетности. Правила
публикации годовых отчетов до­пускают
представление ее в виде, позволяющем
«маскировать» фи­нансовое
состояние организации.

Вуалирование
достаточно часто встречается в российской
учет­ной
практике и редко бывает неумышленным,
— возможно, толь­ко при наличии
разночтений в текстах нормативных
актов, когда бухгалтеру
ничего не остается делать, как следовать
афоризму Сократа: «Поступай как хочешь,
все равно будешь жалеть». В осталь­ных
случаях лица, ответственные за составление
отчетности, совер­шенно
осознанно прибегают к вуалированию,
поскольку надеются на
личную выгоду (премию, продвижение по
службе и т. д.) либо действуют
в интересах организации (уменьшая
налоговую нагруз­ку, повышая
инвестиционную привлекательность и т.
д.).

В
экономически развитых странах Запада
вуалирование также имеет
широкое распространение. Англо-американская
модель бух­галтерского
учета, например, использует специальный
термин — window—dressing
(англ.
«украшение витрин»), под которым понима­ют
переоформление баланса в рамках
существующих законов и национальных
учетных принципов, влекущее за собой
изменение структуры
капитала и финансового результата с
целью положи­тельного
воздействия на определенные группы
пользователей бух­галтерской
отчетности.

Таким образом,
возможность использовать вуалирование
явля­ется
следствием недостатков системы
регулирования бухгалтерского
учета, и здесь нельзя не согласиться с
мнением английского ав­тора
К. Ноубса: «Там, где возможны широкие
толкования, есть место и для широких
манипуляций».

2.
Отчетность подготовлена с отступлениями
от установлен­ных
правил и необъективно отражает финансовое
положение организации.
В этом случае имеет место фальсификация
(от
лат. falsificare
—
подделывать) отчетности — применение
законода­тельно
не оговоренных учетных приемов, не
отвечающих дей­ствующим требованиям
отражения фактов хозяйственной жиз­ни.
Фальсифицированная отчетность тем
самым является след­ствием
бухгалтерских ошибок, допущенных на
всех стадиях учетного
процесса. Ошибкой
в
бухгалтерской отчетности призна­ется
неверная денежная оценка статей
отчетности (объектов уче­та),
неправильное формирование итоговых
показателей или не­правильная
их группировка в отчетных формах. Для
дальнейшего изложения,
прежде всего, необходимо отделить
умышленные ошибки
от неумышленных.

По
степени влияния на бухгалтерскую
информацию ошибки подразделяют на
локальные,
затрагивающие
один документ и не
влекущие за собой других ошибок, и
транзитные,
если
допущен­ная
ошибка проходит через несколько регистров
или влечет за собой
последующие ошибки.

По
отношению к процедуре бухгалтерского
учета в зависимо­сти
от того, затрагивают ли ошибки только
технику оформления хозяйственных
операций или заключаются в неправильном
отра­жении
экономической информации в учете и
отчетности, можно выделить
ошибки по форме
(технические)
и по содержанию
(про­цедурные)¹.

Арифметические
ошибки, описки и пропуски объединены
в одну группу
потому, что их наличие приводит к
неравенству итоговых

показателей
отчетности либо к очевидному логическому
несоот­ветствию
величины ошибочного показателя реально
возможному значению. Эти ошибки можно
легко исправить в процессе подго­товки
отчетов, но если бухгалтер, желая
восстановить нарушен­ное
равенство, произвольно изменит еще один
или несколько показателей,
то поиск таких ошибок существенно
усложняется.

Ошибки
автоматизированной обработки информации
связаны
с широким
применением средств вычислительной
техники, осна­щенных специальными
компьютерными программами для обра­ботки
учетных данных. Ошибки этой группы могут
возникать как при
вводе, так и непосредственно при
использовании определен­ного
программного обеспечения — обработке,
хранении и пере­даче
данных. Наиболее распространенные из
них: повторный ввод, «потеря»
данных при сохранении, неточное
округление.

Ошибки
в документировании хозяйственных
операций заклю­чаются:

в
полном или частичном отсутствии
регистрации отдельных фактов
хозяйственной жизни вследствие
небрежности работников бухгалтерской
службы или недостатка информации об
этих фак­тах
(ошибки по полноте);

в
отражении в учете операций, не имевших
места в действи­тельности, при наличии
фальсифицированных первичных доку­ментов,
подтверждающих совершение этих операций
(ошибки по достоверности).

Ошибки
в документировании выявляются путем
инвентариза­ции
имущества и обязательств организации.

Ошибки
в периодизации возникают
вследствие нарушения прин­ципа
временной определенности фактов
хозяйственной жизни, то есть
в случае, когда факт отражается в учете
не в том отчетном периоде,
к которому его нужно было отнести.
Подобные ошибки имеют
достаточно широкое распространение
вследствие несвое­временного
получения организациями документов от
коммерчес­ких
партнеров: счетов на оплату услуг связи
и коммунальных пла­тежей,
транспортных накладных организаций-перевозчиков,
счетов-фактур
поставщиков и др. При наличии ошибок в
перио­дизации, как правило, не
фальсифицируются данные бухгалтер­ского
учета и отчетности, поскольку в период
заполнения учет­ных
регистров и составления отчетов
документальное подтверж­дение
неучтенных фактов отсутствует. Но
очевидна возможность искажения
финансовых результатов деятельности
организации, изменения налоговой базы
по отдельным видам налогов (НДС, налог
на имущество). Для обнаружения этих
ошибок следует ис­пользовать
методы динамического анализа отдельных
показателей и
статей бухгалтерской отчетности.

Ошибки
в корреспонденции состоят
в отражении фактов хозяй­ственной
жизни не на тех счетах бухгалтерского
учета, которые предусмотрены
Планом счетов. Их поиск может быть
осуществ­лен с помощью тестирования
бухгалтерских записей.

Ошибки
в оценке обусловлены
как неверным выбором спо­соба
оценки, так и неправильным определением
цен, начис­лением
амортизации, резервов и т. д. Устанавливаются
такие ошибки
посредством структурного и динамического
анализа, арифметико-логического
и формального контроля, путем экс­пертной
оценки.

Ошибки
в представлении означают
неправильное «расположе­ние»
информации в бухгалтерской отчетности
вследствие наруше­ния требований
нормативных актов. К ошибкам этой группы
мож­но
отнести: неправильную группировку
балансовых статей (объ­единение
разнородных по экономическому содержанию
статей, разбивка
балансовой статьи и включение ее
отдельных частей в другие статьи),
погашение активных сумм пассивными и
наобо­рот
путем неправильного зачета требований
и обязательств. Дей­ственным
методом поиска таких ошибок является
проверка вза­имной
увязки показателей, содержащихся в
различных формах бухгалтерской
отчетности.

Искаженная
бухгалтерская отчетность в той или иной
степени может нанести вред пользователям,
поскольку риск неверных ре­шений,
принятых на основе такой отчетности,
существенно возрастает.
Но если вуалирование осуществляется в
границах, допус­каемых
существующими нормами и правилами, и
заинтересован­ные
лица при анализе отчетных данных могут
принимать во вни­мание
возможность неоднозначной интерпретации
экономичес­кими субъектами отдельных
положений нормативных актов, то
фальсификация, пусть даже неумышленная,
как правило, имеет более
серьезные последствия. Во-первых, ошибки
снижают каче­ственные
характеристики отчетной информации,
делая ее несо­ответствующей
предъявляемым требованиям. В случае
обнаруже­ния
пользователями факта фальсификации,
организация может лишиться
необходимых ей инвестиций, что ведет к
утрате плате­жеспособности
и сокращению масштабов деятельности.
Как справедливо
замечают новозеландские авторы М.Р.
Мэтьюс и М.Х.Б.
Перера, «финансовая отчетность не нужна
в том случае, если отсутствуют
пользователи, которым необходимы данные
для при­нятия
и оценки решений о размещении ресурсов».
Во-вторых, ста­новится
возможным применение к организации
финансовых (на­логовых) санкций. Так,
согласно ст. 120 НК РФ систематическое
(два
раза и более в течение календарного
года) несвоевременное или неправильное
отражение на счетах бухгалтерского
учета и в отчет­ности
хозяйственных операций, а также имущества
организации, влечет взыскание штрафа
в размере от 5 тыс. до 15 тыс. руб. При этом
привлечение организации к налоговой
ответственности не ос­вобождает ее
должностных лиц, при наличии соответствующих
ос­нований,
от административной, уголовной или иной
ответственно­сти, предусмотренной
действующим законодательством.

Соседние файлы в папке Лекции по БФО 2011

• #
• #
• #
• #
• #
• #
• #
• #

Виды искажений в бухгалтерской отчетности

Важную роль при принятии решений относительно эффективного
управления и делового сотрудничества играет информация о деятельности
организации, доступ к которой пользователи получают через бухгалтерскую
отчетность. Это повышает значение погрешностей и допущений в бухгалтерской
отчетности. Требование достоверности бухгалтерской отчетности отмечено
в соответствии с п.3 ст.6 положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская
отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденного приказом Минфина
России от 6.07.99 г. N 43н, бухгалтерская отчетность должна давать достоверное
и полное представление о финансовом положении организации, финансовых
результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении; достоверной
и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из
правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.

Проблема правдивости и реальности бухгалтерского баланса была
актуальной во все времена существования двойной записи и балансоведения.
Еще в 1926 г. профессор И.Ф. Шерр в книге «Бухгалтерия и баланс»
в главе «Вуалирование баланса» [1] отмечал необходимость «…
бросить свет на тайны балансовых мастеров, ставящих себе задачей, конечно,
в силу самых различных мотивов представить в лучшем или худшем свете положение,
состояние и размеры имущества предприятия и доходность последнего».
Основной своей задачей такие «мастера» считали сокрытие деловых
фактов, имущественного положения или обязательств предприятия, затушевывание
их, придание им неясного вида и т.п.

Современные «балансовые мастера», преследуя определенные
интересы, часто искажают данные отчетности, причем несовершенство методологии
бухгалтерского учета, противоречия в законодательстве позволяют оставаться
искажениям незамеченными.

Мотивы для искажения бухгалтерской отчетности оценить довольно
сложно. Чтобы устранить риски невыявления существенных отклонений в ходе
аудиторской проверки, необходимо произвести классификацию искажений в
бухгалтерской отчетности и раскрыть механизм их совершения*(1).

Искажения бухгалтерской отчетности по степени
влияния на достоверность

Такие искажения разделяются на существенные и несущественные.
Искажения считаются несущественными, если их пропуск (или необнаружение)
аудитором в процессе проверки не изменит показателей бухгалтерской отчетности
таким образом, что это введет в заблуждение пользователей, которые могут
принять неверные решения, основанные на данной отчетности.

Согласно п.2.4 правила (стандарта) аудиторской деятельности
«Существенность и аудиторский риск» «под уровнем существенности
понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная
с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью
вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные
выводы и принимать правильные экономические решения».

В соответствии с этим правилом (стандартом) рекомендован следующий
подход к расчету уровня существенности: по балансовой прибыли предприятия
— 5%; по валовому обЪему реализации (без НДС) — 2%; по валюте баланса
— 2%; по собственному капиталу — 10%; по общим затратам предприятия —
2%. На основе уровня существенности аудитор вычисляет среднюю величину
(значения, отклоняющиеся от среднего более чем на 20%, не учитываются).

Применяя показатель уровня существенности, определенный расчетным
путем, необходимо учитывать, что одни счета могут содержать больше ошибок,
чем другие, а вероятные искажения в статьях бухгалтерской отчетности могут
иметь разнонаправленный характер. Нам представляется более целесообразным
установление уровней существенности по значимым статьям отчетности (т.е.
по тем статьям, удельный вес которых в валюте баланса превышает 1%)*(2).

Существенные искажения характеризуются степенью распространения
неточности. Например, неправильное отражение сальдо по счетам денежных
средств и дебиторов оказывает воздействие только на эти счета и поэтому
не является распространенным. Напротив, существенная ошибка при учете
обЪемов реализации представляет собой высшую степень распространенности
неточности, поскольку влияет не только на собственно обЪем реализации,
но и на сальдо дебиторов, балансовую и чистую прибыль, сумму налоговых
платежей, реинвестированную прибыль.

Искажения бухгалтерской отчетности
по характеру возникновения

Среди таких искажений выделяют непреднамеренные и преднамеренные.

Непреднамеренные искажения — ошибки, совершенные по некомпетентности,
халатности и невнимательности, а также вызванные несовершенством системы
бухгалтерского учета и действующего законодательства. Вероятность возникновения
ошибок повышается в условиях изменения инструктивно-методических материалов,
касающихся бухгалтерского учета и налогообложения. Непреднамеренные ошибки
делятся на технические и бухгалтерские.

Технические ошибки возникают, например, при составлении и
расчете налоговых платежей:

в процессе расчета сумм налогов (применение неправильной ставки);

при переносе данных бухгалтерского учета в налоговые декларации
(расчеты);

при неправильном заполнении строк декларации при условии полного
и правильного отражения произведенных предприятием операций в регистрах
бухгалтерского учета.

К этому же типу относятся отклонения, допущенные по невнимательности,
неправильные переносы сальдо по счетам и т.д. Подавляющая часть подобных
искажений должна быть выявлена и устранена системой внутрихозяйственного
контроля.

Бухгалтерские ошибки возникают в результате неправильного
отражения на счетах бухгалтерского учета финансово-хозяйственных операций.
При этом особо выделяют ошибки, приводящие к занижению или завышению обЪектов
налогообложения, вследствие которых искажаются результаты финансово-хозяйственной
деятельности предприятия, отражаемые в отчетности, и в итоге неправильно
исчисляются налоги.

Преднамеренные ошибки являются средством деловой политики
организаций, в частности акционерных обществ. Составной частью общей деловой
политики акционерных обществ следует считать балансовую политику, т.е.
сознательное воздействие на форму и содержание публикуемых балансов. Не
секрет, что существуют мотивы, обусловленные хозяйственными причинами
и целями, побуждающие руководителей акционерных обществ вести балансовую
политику, направленную на искажение состояния и положения имущества общества
или результатов его деятельности.

Все преднамеренные ошибки можно разделить на не противоречащие
и противоречащие законодательству. К не противоречащим законодательству
относятся налоговая оптимизация и вуалирование баланса.

Термин «налоговая оптимизация», как и термины «налоговое
планирование», «налоговая минимизация», относятся к действиям
по легальному уменьшению налогов.

Вуалирование баланса — лишение его конкретности и определенности,
вследствие чего создается возможность получения выводов, противоречащих
действительности. В частности, это позволяет скрыть отрицательные моменты
работы или затрудняет их обнаружение. Заметим, что нежелание показать
отрицательные моменты в процессе производства отдельных видов продукции
приводит к обезличенному учету издержек производства, к отказу от разграничения
затрат между разными цехами и другими местами их возникновения, к списанию
затрат не по действительному их назначению и др.

Противоречащие законодательству искажения делятся на налоговые
преступления и фальсификацию баланса.

Уклоняясь от уплаты налогов, недобросовестные хозяйствующие
субЪекты стремятся вывести из-под налогообложения принадлежащие ему материальные
ценности (денежные средства, недвижимость, транспортные средства и т.д.).
Для этого сознательно искажаются сведения об имеющихся у них обЪектах
налогообложения и их размерах. В результате появляется возможность удержать
на предприятии сокрытые денежные средства и иное имущество или использовать
их по своему усмотрению.

Налоговые преступления находят свое отражение в различных
документах, на основании которых составляется бухгалтерская отчетность,
направляемая налогоплательщиком в налоговые органы. Отклонения появляются
вследствие преднамеренного характера внесения в учетные регистры ложной
информации об обЪектах и других элементах налогообложения, например занижения
обЪема реализации продукции, выполняемых работ, оказанных услуг; занижение
расчетных показателей фонда оплаты труда, численности работников; оформления
фиктивных документов о возврате товаров, об оплате услуг консультационного
и информационного характера, связанных с обеспечением производственного
процесса; неоприходования полученной выручки и т.д.

Фальсификация баланса представляет собой совокупность приемов,
направляющих экономическую информацию по ложному пути (подмена одних показателей
другими, создание превратного представления о состоянии предприятия, качественных
результатах его деятельности и т.д.). Обычно фальсификация баланса используется
для привлечения инвестиций (завышают доходы для подЪема биржевой стоимости
акций данного предприятия либо искажают данные бухгалтерского баланса,
на основании которых рассчитываются показатели ликвидности и финансовой
устойчивости).

При этом, как правило, присутствует большое количество настораживающих
признаков:

необычно высокие процентные ставки годовых;

инвестиции, не представляющие обычного делового интереса;

давление на инвесторов с тем, чтобы они, как можно раньше,
вложили свои средства;

использование лазеек для уклонения или уменьшения налогов;

действия, сопровождающиеся банкротствами;

представление цифр и (или) финансовых документов, не прошедших
гласную проверку, выставление на первый план привлекательности именно
этих инвестиций;

необходимость достижения успеха крупных займов;

поиск инвесторов для выплаты уже имеющихся долгов;

невозможность для инвестора выйти из дела или вернуть свои
вложения;

инвестиции, подразумевающие продолжение инфляции, или предварительное
установление привлекательных процентов на вложенный капитал, которые в
данный момент не могут быть реалистичными [2].

Искажения могут быть вызваны действиями управленческого персонала
и наемных работников. Борьба с преднамеренными искажениями по вине управленческого
персонала должна, на наш взгляд, вестись по линии укрепления внутрифирменного
контроля или упрощения чрезмерно усложненной организационной структуры.

При рассмотрении искажений, совершенных по вине наемных работников,
следует особо выделить материально ответственных лиц, выполняющих функции
получения, хранения и отпуска материальных ценностей и денежных средств.
От деятельности материально ответственных лиц напрямую зависит законное
использование средств предприятия. Осуществляемый с их помощью кругооборот
средств, проходящих через сферы производства, обращения и распределения,
регулируется юридическими нормами. Правонарушения, совершаемые с использованием
в корыстных целях своего должностного положения, относятся к должностным
злоупотреблениям и сопровождаются подлогами, которые представляют собой
сознательные искажения (когда одно действие выдается за другое или несуществующая
операция представляется как осуществленная).

Искажения делятся также на денежные и материальные по обЪекту
посягательства.

Денежные искажения имеют место в сфере расчетно-денежных отношений.
Материальные искажения связаны с присвоением материальных ценностей. Соотношение
между этими двумя типами определяется и изменяется в соответствии с характером
экономической ситуации в обществе. Денежный тип злоупотреблений преобладает
в период общественной стабильности, устойчивости расчетно-денежных отношений
и уровня цен. К материальному типу злоупотребления тяготеют преимущественно
во время материального дефицита, неустойчивости покупательной способности
денег, резкого колебания цен и регионального разрыва между ними.

Искажения бухгалтерской отчетности по способу
отражения в бухгалтерском учете

К таким искажениям относятся неполнота учета фактов хозяйственной
жизни, необоснованность учетных записей, ошибки в периодизации, ошибки
в оценке, неправильное или недостаточное отражение информации в отчетных
формах.

Неполнота учета фактов хозяйственной жизни часто встречается
из-за слабого знания правил учета и приводит к занижению отчетных данных.
Например, поступившие от поставщиков товары, приобретенные по договору
поставки или купли-продажи, организация не отразила, так как по договору
товары должны оплачиваться после их реализации, хотя право собственности
на товары возникает в момент их приемки; или предприятие не учло штрафы
от дебитора, присужденные судом, не отразило полученные векселя, выданные
на его имя.

Необоснованность учетных записей означает, что факт хозяйственной
жизни отражен в учете без достаточных на то оснований. Типичной ошибкой
данного типа является включение в баланс имущества, на которое предприятие
не имеет права собственности (например, основных средств, взятых в аренду,
или товаров, полученных на комиссию, а также векселей и других ценных
бумаг, принятых в залог). Ошибки в обоснованности приводят к завышению
показателей отчетности.

Ошибки в периодизации связаны с неверным распределением операций
по учетным периодам, например когда их отражают в Главной книге и отчетности
«не своего» отчетного периода. Существует два рода таких ошибок
— раннее и позднее закрытие счетов. В первом случае счет закрывают до
отчетной даты и отражают операцию отчетного года на счетах следующего
года; во втором — наоборот, счет закрывают после отчетной даты, а операции,
которые следовало отразить в следующем периоде, включают в счета отчетного
года. Раннее закрытие счетов приводит к занижению отчетных данных, а позднее
— к их завышению.

Ошибки в оценке предполагают, что в отчетности неправильно
оценены активы или пассивы. Например, неверно проведена переоценка основных
средств; не списана безнадежная задолженность; неправильно оценены основные
средства, нематериальные активы; неверно рассчитан износ; не списаны недостачи
материалов; не определена стоимость незавершенного производства и др.
Так как в российском учете каждое изменение в отчетности проводится по
Главной книге, то решение считать обнаруженную неверную оценку ошибкой
в отчетности или текущем бухгалтерском учете принимается аудитором в каждом
случае индивидуально. Очевидно, что ошибки в оценке могут вести как к
завышению, так и к занижению итога баланса. Поэтому на наличие таких ошибок
следует проверять и активы, и пассивы баланса организации.

Неправильное или недостаточное отражение информации в отчетных
формах возникает из-за неправильного переноса сальдо счетов в отчетные
формы (например, взаимное сальдирование дебиторской и кредиторской задолженности),
а также из-за отражения средств филиалов, обособленных подразделений,
имеющих отдельный баланс, не по соответствующим статьям (основные средства,
материалы, денежные средства в кассе), а по статьям дебиторов; отражения
задолженности поставщикам по статье «Прочие дебиторы»; прочей
реализации по статье внереализационных результатов; убытков или превышения
использования прибыли над ее балансовой величиной — по статье «Прочие
активы». К данному типу ошибок причисляют и недостаточность информации
в отчетности, т.е. отсутствие пояснений и расшифровок, требуемых как по
российским, так и по международным стандартам [3].

Литература

1. Шерр И.Ф. Бухгалтерия и баланс. — М.: Экономика и жизнь,
1926.

2. Альбрехт У., Венц Д., Уильямс Г. Мошенничество — луч света
на темные стороны бизнеса. — С-Пб.: Питер-пресс, 1996.

3. Соколов В.Я. Классификация ошибок в аудите. — Бухгалтерский
учет, N 3, 1998.

—————-

*(1) Существует несколько подходов к классификации типов бухгалтерских
ошибок. Например, проф. Я.В. Соколов в книге «Основы теории бухгалтерского
учета» (М.: Финансы и статистика, 2000 г., с. 329 — 335) предлагает
следующую классификацию ошибок: по умыслу — вольные и невольные; по причинам
возникновения — утомление, небрежность, неисправность техники; по последствиям
— локальные, транзитные; по значимости — значимые и незначимые; по месту
возникновения — в тексте, в числах, в разноске; по содержанию — в полноте,
достоверности, периодизации, корреспонденции, оценке и представлении.

*(2) Более детально эта методика рассмотрена в статье Н.Д.
Бровкиной «Определение планируемого уровня существенности ошибки».
— «Аудиторские ведомости», N 3, 2000 г., с. 61.

Д.э.н., профессор, С.М. Бычкова, научный сотрудник
Санкт-Петербургского государственного аграрного
университета О.Н.
Филатова

Реферат: Искажения бухгалтерской отчетности, способы выявления и исправления ошибок, взаимоувязка показат

ФЕДЕРАЛЬНОЕ АГЕНТСТВО ПО ОБРАЗОВАНИЮ
ГОСУДАРСТВЕННОЕ ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ

ВЫСШЕГО ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ
ВСЕРОССИЙСКИЙ ЗАОЧНЫЙ ФИНАНСОВО-ЭКОНОМИЧЕСКИЙ

ИНСТИТУТ
КУРСОВАЯ РАБОТА
по бухгалтерской (финансовой) отчетности

на тему:
Искажения бухгалтерской отчетности, способы выявления и исправления ошибок, взаимоувязка показателей форм отчетности
Выполнила:

студентка 4 курса
Учетно-статистический,

БУА и А
Проверила:
Липецк, 2010
Введение

Важную роль при принятии различных управленческих реше­ний играет информация о деятельности организации, которая со­держится в бухгалтерской отчетности. В настоящее время бухгал­терская (финансовая) отчетность — это практически единственный официально доступный источник информации о деятельности ор­ганизации для различных групп пользователей.

Все это повышает уровень требований к бухгалтерской отчет­ности. А одним из самых важных было и остается требование до­стоверности. Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Бух­галтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99) бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Допу­щенная при формировании отчетности ошибка должна быть свое­временно выявлена и исправлена.

Актуальность выбранной темы подтверждается тем, что в специальных и научных изданиях вопросы, связанные с искажением в бухгалтерской отчетности, способы выявления и роль аудита в оценке достоверности, представлены достаточно широко.

Главной целью данной курсовой работы является определение влияния ошибок на содержание отчетных форм, а также способы выявления ошибок и порядок их исправления.

В соответствии с поставленной целью определяется задачи:

— Изучить доступную литературу по данной теме;
— Рассмотреть виды искажений бухгалтерской отчетности;

— Изучить влияние ошибок на содержание отчетных форм;

— Рассмотреть классификацию бухгалтерских ошибок;

— Проанализировать способы выявления ошибок при подготовке бухгалтерской отчетности;

— Разработать порядок исправления бухгалтерских ошибок;

План

Введение

Виды искажений бухгалтерской отчетности.

Влияние ошибок на содержание отчетных форм. Классификация бухгалтерских ошибок.

Способы выявления ошибок при подготовке бухгалтерской отчетности.

Порядок исправления бухгалтерских ошибок.

Фальсификация и вуалирование бухгалтерских балансов. Сущность вуалирования и фальсификации. Примеры фальсификации и вуалирования балансов.

Аудиторское заключение: его виды и роль в бухгалтерской отчетности.

Заключение

Список использованной литературы
1. Виды искажений бухгалтерской отчетности

а) Искажения бухгалтерской отчетности по степени влияния на достоверность

Такие искажения разделяются на существенные и несущественные. Искажения считаются несущественными, если их пропуск (или необнаружение) аудитором в процессе проверки не изменит показателей бухгалтерской отчетности таким образом, что это введет в заблуждение пользователей, которые могут принять неверные решения, основанные на данной отчетности.

Согласно п.2.4 правила (стандарта) аудиторской деятельности «Существенность и аудиторский риск» «под уровнем существенности понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения».

В соответствии с этим правилом (стандартом) рекомендован следующий подход к расчету уровня существенности: по балансовой прибыли предприятия — 5%; по валовому объему реализации (без НДС) — 2%; по валюте баланса — 2%; по собственному капиталу — 10%; по общим затратам предприятия — 2%. На основе уровня существенности аудитор вычисляет среднюю величину (значения, отклоняющиеся от среднего более чем на 20%, не учитываются).

Применяя показатель уровня существенности, определенный расчетным путем, необходимо учитывать, что одни счета могут содержать больше ошибок, чем другие, а вероятные искажения в статьях бухгалтерской отчетности могут иметь разнонаправленный характер. Нам представляется более целесообразным установление уровней существенности по значимым статьям отчетности (т.е. по тем статьям, удельный вес которых в валюте баланса превышает 1%).

Существенные искажения характеризуются степенью распространения неточности. Например, неправильное отражение сальдо по счетам денежных средств и дебиторов оказывает воздействие только на эти счета и поэтому не является распространенным. Напротив, существенная ошибка при учете объемов реализации представляет собой высшую степень распространенности неточности, поскольку влияет не только на собственно объем реализации, но и на сальдо дебиторов, балансовую и чистую прибыль, сумму налоговых платежей, реинвестированную прибыль.

б) Искажения бухгалтерской отчетности по характеру возникновения.

Среди таких искажений выделяют непреднамеренные и преднамеренные.

Непреднамеренные искажения — ошибки, совершенные по некомпетентности, халатности и невнимательности, а также вызванные несовершенством системы бухгалтерского учета и действующего законодательства. Вероятность возникновения ошибок повышается в условиях изменения инструктивно-методических материалов, касающихся бухгалтерского учета и налогообложения. Непреднамеренные ошибки делятся на технические и бухгалтерские.

Технические ошибки возникают, например, при составлении и расчете налоговых платежей:

в процессе расчета сумм налогов (применение неправильной ставки);

при переносе данных бухгалтерского учета в

налоговые декларации

(

расчеты

);

при неправильном заполнении строк декларации при условии полного и правильного отражения произведенных предприятием операций в регистрах бухгалтерского учета.

К этому же типу относятся отклонения, допущенные по невнимательности, неправильные переносы сальдо по счетам и т.д. Подавляющая часть подобных искажений должна быть выявлена и устранена системой внутрихозяйственного контроля.

Бухгалтерские ошибки возникают в результате неправильного отражения на счетах бухгалтерского учета финансово-хозяйственных операций. При этом особо выделяют ошибки, приводящие к занижению или завышению объектов налогообложения, вследствие которых искажаются результаты финансово-хозяйственной деятельности предприятия, отражаемые в отчетности, и в итоге неправильно исчисляются налоги.

Преднамеренные ошибки являются средством деловой политики организаций, в частности акционерных обществ. Составной частью общей деловой политики акционерных обществ следует считать балансовую политику, т.е. сознательное воздействие на форму и содержание публикуемых балансов. Не секрет, что существуют мотивы, обусловленные хозяйственными причинами и целями, побуждающие руководителей акционерных обществ вести балансовую политику, направленную на искажение состояния и положения имущества общества или результатов его деятельности.

Все преднамеренные ошибки можно разделить на не противоречащие и противоречащие законодательству. К не противоречащим законодательству относятся налоговая оптимизация и вуалирование баланса.

Термин «налоговая оптимизация», как и термины «налоговое планирование», «налоговая минимизация», относятся к действиям по легальному уменьшению налогов.

Вуалирование баланса — лишение его конкретности и определенности, вследствие чего создается возможность получения выводов, противоречащих действительности. В частности, это позволяет скрыть отрицательные моменты работы или затрудняет их обнаружение. Заметим, что нежелание показать отрицательные моменты в процессе производства отдельных видов продукции приводит к обезличенному учету издержек производства, к отказу от разграничения затрат между разными цехами и другими местами их возникновения, к списанию затрат не по действительному их назначению и др.

Противоречащие законодательству искажения делятся на налоговые преступления и фальсификацию баланса.

Уклоняясь от уплаты налогов, недобросовестные хозяйствующие субъекты стремятся вывести из-под налогообложения принадлежащие ему материальные ценности (денежные средства, недвижимость, транспортные средства и т.д.). Для этого сознательно искажаются сведения об имеющихся у них объектах налогообложения и их размерах. В результате появляется возможность удержать на предприятии сокрытые денежные средства и иное имущество или использовать их по своему усмотрению.

Налоговые преступления находят свое отражение в различных документах, на основании которых составляется бухгалтерская отчетность, направляемая налогоплательщиком в налоговые органы. Отклонения появляются вследствие преднамеренного характера внесения в учетные регистры ложной информации об объектах и других элементах налогообложения, например занижения объема реализации продукции, выполняемых работ, оказанных услуг; занижение расчетных показателей фонда оплаты труда, численности работников; оформления фиктивных документов о возврате товаров, об оплате услуг консультационного и информационного характера, связанных с обеспечением производственного процесса; неоприходования полученной выручки и т.д.

Фальсификация баланса представляет собой совокупность приемов, направляющих экономическую информацию по ложному пути (подмена одних показателей другими, создание превратного представления о состоянии предприятия, качественных результатах его деятельности и т.д.). Обычно фальсификация баланса используется для привлечения инвестиций (завышают доходы для подъема биржевой стоимости акций данного предприятия либо искажают данные бухгалтерского баланса, на основании которых рассчитываются показатели ликвидности и финансовой устойчивости).

При этом, как правило, присутствует большое количество настораживающих признаков:

необычно высокие процентные ставки годовых;

инвестиции, не представляющие обычного делового интереса;

давление на инвесторов с тем, чтобы они, как можно раньше, вложили свои средства;

использование лазеек для уклонения или уменьшения налогов;

действия, сопровождающиеся банкротствами;

представление цифр и (или) финансовых документов, не прошедших гласную проверку, выставление на первый план привлекательности именно этих инвестиций;

необходимость достижения успеха крупных займов;

поиск инвесторов для выплаты уже имеющихся долгов;

невозможность для инвестора выйти из дела или вернуть свои вложения;

инвестиции, подразумевающие продолжение инфляции, или предварительное установление привлекательных процентов на вложенный капитал, которые в данный момент не могут быть реалистичными.

Искажения могут быть вызваны действиями управленческого персонала и наемных работников. Борьба с преднамеренными искажениями по вине управленческого персонала должна, на наш взгляд, вестись по линии укрепления внутрифирменного контроля или упрощения чрезмерно усложненной организационной структуры.

При рассмотрении искажений, совершенных по вине наемных работников, следует особо выделить материально ответственных лиц, выполняющих функции получения, хранения и отпуска материальных ценностей и денежных средств. От деятельности материально ответственных лиц напрямую зависит законное использование средств предприятия. Осуществляемый с их помощью кругооборот средств, проходящих через сферы производства, обращения и распределения, регулируется юридическими нормами. Правонарушения, совершаемые с использованием в корыстных целях своего должностного положения, относятся к должностным злоупотреблениям и сопровождаются подлогами, которые представляют собой сознательные искажения (когда одно действие выдается за другое или несуществующая операция представляется как осуществленная).

Искажения делятся также на денежные и материальные по объекту посягательства.

Денежные искажения имеют место в сфере расчетно-денежных отношений. Материальные искажения связаны с присвоением материальных ценностей. Соотношение между этими двумя типами определяется и изменяется в соответствии с характером экономической ситуации в обществе. Денежный тип злоупотреблений преобладает в период общественной стабильности, устойчивости расчетно-денежных отношений и уровня цен. К материальному типу злоупотребления тяготеют преимущественно во время материального дефицита, неустойчивости покупательной способности денег, резкого колебания цен и регионального разрыва между ними.

в) Искажения бухгалтерской отчетности по способу
отражения в бухгалтерском учете.

К таким искажениям относятся неполнота учета фактов хозяйственной жизни, необоснованность учетных записей, ошибки в периодизации, ошибки в оценке, неправильное или недостаточное отражение информации в отчетных формах.

Неполнота учета фактов хозяйственной жизни часто встречается из-за слабого знания правил учета и приводит к занижению отчетных данных. Например, поступившие от поставщиков товары, приобретенные по договору поставки или купли-продажи, организация не отразила, так как по договору товары должны оплачиваться после их реализации, хотя

право собственности

на товары возникает в момент их приемки; или предприятие не учло штрафы от дебитора, присужденные судом, не отразило полученные векселя, выданные на его имя.

Необоснованность учетных записей означает, что факт хозяйственной жизни отражен в учете без достаточных на то оснований. Типичной ошибкой данного типа является включение в баланс имущества, на которое предприятие не имеет права собственности (например, основных средств, взятых в аренду, или товаров, полученных на комиссию, а также векселей и других ценных бумаг, принятых в залог). Ошибки в обоснованности приводят к завышению показателей отчетности.

Ошибки в периодизации связаны с неверным распределением операций по учетным периодам, например когда их отражают в Главной книге и отчетности «не своего» отчетного периода. Существует два рода таких ошибок — раннее и позднее закрытие счетов. В первом случае счет закрывают до отчетной даты и отражают операцию отчетного года на счетах следующего года; во втором — наоборот, счет закрывают после отчетной даты, а операции, которые следовало отразить в следующем периоде, включают в счета отчетного года. Раннее закрытие счетов приводит к занижению отчетных данных, а позднее — к их завышению.

Ошибки в оценке предполагают, что в отчетности неправильно оценены активы или пассивы. Например, неверно проведена переоценка основных средств; не списана безнадежная задолженность; неправильно оценены основные средства, нематериальные активы; неверно рассчитан износ; не списаны недостачи материалов; не определена стоимость незавершенного производства и др. Так как в российском учете каждое изменение в отчетности проводится по Главной книге, то решение считать обнаруженную неверную оценку ошибкой в отчетности или текущем бухгалтерском учете принимается аудитором в каждом случае индивидуально. Очевидно, что ошибки в оценке могут вести как к завышению, так и к занижению итога баланса. Поэтому на наличие таких ошибок следует проверять и активы, и пассивы баланса организации.

Неправильное или недостаточное отражение информации в отчетных формах возникает из-за неправильного переноса сальдо счетов в отчетные формы (например, взаимное сальдирование дебиторской и кредиторской задолженности), а также из-за отражения средств филиалов, обособленных подразделений, имеющих отдельный баланс, не по соответствующим статьям (основные средства, материалы, денежные средства в кассе), а по статьям дебиторов; отражения задолженности поставщикам по статье «Прочие дебиторы»; прочей реализации по статье внереализационных результатов; убытков или превышения использования прибыли над ее балансовой величиной — по статье «Прочие активы». К данному типу ошибок причисляют и недостаточность информации в отчетности, т.е. отсутствие пояснений и расшифровок, требуемых как по российским, так и по международным стандартам.

2. Влияние ошибок на содержание отчетных форм. Классификация

бухгалтерских ошибок
Искаженная бухгалтерская отчетность в той или иной степени может нанести вред пользователям, так как риск неверных решений, принятых на основе такой отчетности существенно возрастает.

Ошибки снижают качественные характеристики отчетной информации, делая ее несоответствующей предъявляемым требованиям. В случае обнаружения пользователями факта фальсификации организация может лишиться необходимых ей инвестиций, что ведет к утрате платежеспособности и сокращению масштабов деятельности

Согласно статьи 120 НК РФ систематическое (2 раза и более в течение календарного года), несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и отчетности хозяйственных операций, а также имущества организации, влечет взыскание штрафа. При этом привлечение организации к налоговой ответственности не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной действующим законодательством.

Известные отечественные ученые разработали клас­сификацию типов бухгалтерских ошибок. Систематизация этих подходов позволила в приложении 1 табл.1 представить группировку бухгал­терских ошибок по различным классификационным признакам.

Деление ошибок на существенные и несущественные основано на определении существенного показателя отчетности В Указани­ях о порядке составления и представления бухгалтерской отчетно­сти (утвержденных Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н) сказано, что показатель «считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинте­ресованных пользователей, принимаемые на основе отчетной ин­формации. Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%». Объявить о том, какая ве­личина показателя будет приниматься как существенная, следует в учетной политике.

По характеру возникновения различают непреднамеренные и преднамеренные ошибки. Вероятность возникновения непреднаме­ренных ошибок повышается в условиях изменения инструктивно-методических материалов, касающихся бухгалтерского учета и налогообложения. Непреднамеренные ошибки могут быть связаны с применением неправильной ставки при расчете суммы налога; с ошибками при отражении на счетах бухгалтерского учета финан­сово-хозяйственных операций; неверным переносом данных бух­галтерского учета в налоговые декларации и формы бухгалтерской отчетности и т.д. На выявление подобных искажений должна быть нацелена система внутрихозяйственного контроля.

Преднамеренные ошибки при составлении отчетности могут вы­ражаться в вуалировании баланса — лишении его конкретности и определенности, вследствие чего создается возможность получения выводов, противоречащих действительности. Это позволяет скрыть отрицательные моменты работы или затрудняет их обнаружение. К приемам вуалирования относится отражение отдельных показа­телей не в тех строках баланса, где они должны располагаться, объ­единение статей, свертывание сальдо по активно-пассивным сче­там и т.д.

Если преднамеренные ошибки при формировании отчетности противоречат законодательству, то это приводит к фальсификации баланса.

Фальсификация баланса представляет собой совокупность при­емов, направляющих экономическую информацию по ложному пути (подмена одних показателей другими, создание превратного представления о состоянии организации, качественных результатах ее деятельности и т.д.). Для этого сознательно искажаются сведе­ния об имеющихся объектах налогообложения и их стоимости; в учетные регистры вносится ложная информация; занижается вы­ручка от реализации продукции, выполняемых работ, оказанных услуг; оформляются фиктивные документы об оплате услуг кон­сультативного и информационного характера, связанных с обес­печением производственного процесса; не приходуется полученная выручка и т.д.

Деление ошибок на локальные и транзитные связано со сте­пенью влияния на бухгалтерскую информацию. Локальная ошибка допущена в одном документе и вовремя выявлена. При этом искаженная информация еще не отражена в учетных регистрах. Тран­зитная ошибка характеризуется широтой распространения, отра­жена в учетных регистрах, и ее исправление требует определенных приемов.

По отношению к процедуре бухгалтерского учета ошибки делятся на технические и процедурные. Если ошибка касается толь­ко техники оформления информации (арифметические ошибки, описки и пропуски), то она является технической. Процедурная ошибка связана с содержанием отраженной информации и может выражаться как в искажении первичных документов, так и в не­верной корреспонденции и оценке.

Наиболее подробной и обширной является классификация бух­галтерских ошибок по способу отражения в бухгалтерском учете. В основе этой классификации лежит содержание допущенных ошибок. Знание возможных искажений позволит бухгалтеру пред­отвратить их на стадии формирования учетной информации или выявить и исправить на стадии подготовки к составлению бухгал­терской отчетности.

Неполнота учета фактов хозяйственной жизни часто встречает­ся из-за слабого знания правил учета и приводит к занижению от­четных данных. Например, поступившие от поставщиков товары, приобретенные по договору поставки или купли-продажи, орга­низация не отразила, так как по договору товары должны оплачиваться после их реализации, хотя право собственности на товары возникает в момент их приемки. Или предприятие не учло штрафы от дебитора, присужденные судом, не отразило полученные вексе­ля, выданные на его имя.

Необоснованность учетных записей означает, что факт хозяй­ственной жизни отражен в учете без достаточных на то оснований. Типичной ошибкой данного типа является включение в баланс имущества, на которое предприятие не имеет права собственности (например, основных средств, взятых в аренду, или товаров, полу­ченных на комиссию, а также векселей и других ценных бумаг, принятых в залог). Ошибки в обоснованности приводят к завыше­нию показателей отчетности.

Ошибки в периодизации связаны с неверным распределением операций по учетным периодам, когда их отражают в Главной кни­ге и отчетности «не своего» отчетного периода. Существует два рода таких ошибок — раннее и позднее закрытие счетов. В первом случае счет закрывают до отчетной даты и отражают операцию от­четного года на счетах следующего года; во втором — наоборот, счет закрывают после отчетной даты, а операции, которые следо­вало отразить в следующем периоде, включают в счета отчетного года. Раннее закрытие счетов приводит к занижению отчетных дан­ных, а позднее — к их завышению.

Ошибки в корреспонденции возникают в случае неверно состав­ленной бухгалтерской проводки. Подобные ошибки могут быть связаны с низкой компетентностью учетных работников, неверной трактовкой отдельных фактов хозяйственной жизни, а также со слабой системой внутрихозяйственного контроля.

Ошибки в оценке предполагают, что в отчетности неправильно оценены активы, капитал, обязательства, доходы или расходы. На­пример, неверно проведена переоценка основных средств; не спи­сана безнадежная задолженность; неправильно оценены основные средства, нематериальные активы; неверно рассчитана амортиза­ция; не списаны недостачи материалов; не определена стоимость незавершенного производства и др. Ошибки в оценке могут вести как к завышению, так и к занижению итога баланса. Поэтому на наличие таких ошибок следует проверять и актив, и пассив балан­са организации.

Ошибки в представлении информации в бухгалтерской отчетности возникают из-за неправильного переноса сальдо счетов в отчетные формы (например, взаимное сальдирование дебиторской и креди­торской задолженности), а также из-за отражения средств филиалов, обособленных подразделений, имеющих отдельный баланс, не по соответствующим статьям (основные средства, материалы, денежные средства), а по статьям дебиторов; отражения задолженности поставщикам по статье «Прочие дебиторы»; неверной группировки прочих доходов и расходов в Отчете о прибылях и убытках. К дан­ному типу ошибок относится и недостаточность информации в отчетности, т.е. отсутствие пояснений и расшифровок, требуемых как по российским, так и международным стандартам.

Написание данного раздела ознакомило с влиянием ошибок на содержание отчетных форм, а также с группировкой бухгалтерских ошибок по различным классификационным признакам, где конкретно видно как та или иная ошибка влияет на отчетные формы.
3. Способы выявления ошибок при подготовке бухгалтерской

отчетности
Процедура выявления ошибок подразумевает их локализацию, идентификацию. Локализация заключается в установлении временного интервала возникновения ошибки и перечня ее возможных документальных носителей. Идентификация предполагает определение точного места нахождения и конкретного ошибочно­го значения показателя.

На стадии формирования бухгалтерской отчетности поиск оши­бок осуществляется посредством внутреннего контроля и самокон­троля.

Основными способами выявления ошибок с помощью системы внутреннего контроля и самоконтроля являются:

• инвентаризация;

• динамический (горизонтальный) и структурный (верти­кальный) анализ показателей бухгалтерской отчетности;

• тестирование бухгалтерских записей;

• самоконтроль при составлении отчетов (арифметико-логи­ческий контроль, проверка взаимной увязки показателей).

Инвентаризация проводится силами инвентаризационной ко­миссии, назначаемой руководителем организации. Необходимость проведения инвентаризации перед составлением годового бухгал­терского отчета установлена Федеральным законом «О бухгалтер­ском учете». По результатам инвентаризации каждой балансовой статьи определяют фактические данные об остатках по всем видам активов и о размерах задолженности перед каждым кредитором. На основе полученных значений при необходимости корректиру­ются сальдо соответствующих счетов, на которых отражаются вы­явленные излишки и недостачи.

Динамический (горизонтальный) и структурный (вертикальный) анализ показателей бухгалтерской отчетности заключается в по­строении специальных аналитических отчетов (таблиц) и последу­ющей обработке содержащейся в них информации. При проведении динамического (горизонтального) анализа исследуется изме­нение показателей во времени с помощью рядов динамики. При этом рассчитываются темпы роста (прироста) каждой статьи по отношению к ее базисному (предыдущему) значению.

Для получения объективных выводов динамический (горизон­тальный) анализ дополняется структурным (вертикальным). Вертикальный анализ — это представление бухгалтерской отчетности в виде относительных показателей, которые характеризуют струк­туру итоговых данных. То есть рассчитываются удельные веса каж­дой статьи в совокупном значении по форме отчетности или по ее отдельной части.

Внимательное «чтение» построенных аналитических таблиц, анализ динамики и структуры показателей позволяет выявить на­рушения в их взаимосвязи, нетипичные для организации или не­запланированные изменения отдельных статей, что свидетель­ствуете возможном наличии ошибок.

Тестирование бухгалтерских записей находит широкое примене­ние в условиях автоматизированной обработки данных и основано на очевидном факте наличия взаимосвязи между данными бухгал­терского учета и отчетными показателями. Тестирование включает формирование выборки хозяйственных операций, внесение дан­ных в компьютерную систему или ручную их обработку по приня­тым в организации алгоритмам и сравнение полученных итоговых показателей с заранее определенными результатами.

Самоконтроль при составлении отчетов находит выражение в проведении арифметико-логического контроля и проверке взаим­ной увязки показателей. Арифметико-логический контроль состо­ит в проверке правильности выполненных расчетов, группировки и разноски показателей, порядка оформления отчетных форм. При этом показатели, подлежащие отражению в бухгалтерской отчет­ности, сравниваются с другими документальными данными, опре­деляется объективная возможность достижения отчетными пока­зателями тех значений, в размере которых их планируется в отчет­ности отразить. Арифметико-логический контроль предполагает сравнение показателей, содержащихся в регистрах синтетического и аналитического учета, в Главной книге и регистрах синтетичес­кого учета, в формах бухгалтерской отчетности и Главной книге.

Проверка взаимной увязки показателей различных форм бух­галтерской отчетности основана на наличии в указанных формах экономически взаимосвязанных, а в некоторых случаях — иден­тичных показателей.
4. Порядок исправления бухгалтерских ошибок
Порядок исправления ошибок и их последствий во многом зависит от характера этих ошибок. Но существуют основные правила, которых необходимо придерживаться независимо оттого, какая ошибка была допущена.

Исправление отчетных данных как текущего, так и прошлого года (после их утверждения) производится в бухгалтерской отчетности, составленной за отчетный период, в котором были обнаружены искажения данных отчетности, причем исправления вносятся в данные за отчетный период (квартал, с начала года).

Порядок исправления ошибок, затрагивающих налоговые обя­зательства, не зависит от того, кем данная ошибка выявлена — на­логоплательщиком или налоговым органом. Бухгалтерские записи и в том и в другом случае будут одинаковыми, однако, если ошибка выявлена налоговой инспекцией при документальной проверке, к предприятию будут применены финансовые санкции (штрафы). При исправлении обнаруженных бухгалтерских ошибок необхо­димо составить бухгалтерскую справку. В ней следует указать, что хозяйственные операции на счетах бухгалтерского учета отражены неправомерно, и обосновать необходимость исправительных за­писей.

Определив тип допущенной ошибки, можно приступить к ее исправлению. Исправительные записи в бухгалтерском учете могут производиться одним из трех способов.

1. Выявленная ошибочная сумма сторнируется, и делается пра­вильная запись. Как правило, это бывает в том случае, когда пред­приятием допущены ошибки при отражении операций по счетам бухгалтерского учета (неправильная корреспонденция счетов). Та­кой способ в основном используется для корректировки ошибок текущего отчетного периода (года).

2. Производится дополнительная запись на сумму, не отражен­ную на счетах бухгалтерского учета.

3. Производятся обобщающие учетные записи, в результате чего в учетных регистрах организации отражается информация, которая была бы там, в случае первоначального правильного отражения операций. Данный способ корректировки применяется в основном при нахождении бухгалтерских ошибок прошлых отчетных пери­одов (лет) и позволяет не искажать показатели себестоимости и выручки текущего отчетного периода.

Методика исправления выявленных процедурных ошибок связанных с неверным отражением хозяйственных операций вследствие нарушения установленных правил ведения бухгалтер­ского учета, напрямую зависит от периода, к которому относится ошибка.

1. При выявлении неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправле­ния производятся записями по соответствующим счетам бухгалтер­ского учета в том месяце отчетного периода, когда эти искажения выявлены.

2. При выявлении неправильного отражения хозяйственных операций в отчетном году после его завершения, но за который го­довая бухгалтерская отчетность не представлена и не утверждена в установленном порядке, исправления производятся записями де­кабря того года, за который подготавливается бухгалтерская отчет­ность.

3. При выявлении в текущем отчетном периоде неправильно­го отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году, за который бухгалтерская отчетность ут­верждена в установленном порядке, исправления в бухгалтерский учет и отчетность за прошлый год не вносятся. Это связано с тем, что перечень пользователей бухгалтерской отчетности теорети­чески не ограничен и в ряде случаев практически невозможно представить пользователю исправленную отчетность за предыду­щие периоды. Поэтому согласно п. 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации все изменения, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествовавшим периодам, производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных. В таких случаях выявленные доходы (рас­ходы) согласно п. 8 ПБУ 9/99 «Доходы организации» и п. 80 По­ложения подлежат обособленному отражению на счете 91 в со­ставе прочих доходов (расходов) как прибыль (убы­ток), выявленная в отчетном году, но относящаяся к операциям прошлых лет. Организация должна отражать результаты произ­веденных корректировок в расшифровке отдельных прибылей и убытков к форме № 2, поскольку эта информация интересует пользователей отчетности.

В соответствии со ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым отчетным периодам, в текущем (отчетном) периоде перерасчет налоговыхобязательств производится в периоде совершения ошибки. Если невозможно определить конкретный период, корректируются на­логовые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения). В налоговый орган представляется уточнен­ная декларация по этому налогу за тот отчетный период, в котором была допущена ошибка.

В ходе написания данного раздела было установлено, что способ исправления ошибочно сделанных записей в первичных документах, учетных регистрах зависит от момента их выявления и характера ошибки.

А также в случае обнаружения ошибки необходимо составить бухгалтер­скую справку, где фиксируется выявленная ошибка, отражаются причины ее возникновения и способы исправления.

5. Фальсификация и вуалирование бухгалтерских балансов.

Сущность вуалирования и фальсификации. Примеры

фальсификации и вуалирования балансов
Добиться точного отражения хозяйственной деятельности предприятия в бухгалтерской отчетности невозможно, обычно имеют дело с двумя ее искажениями: вуалированием и фальсификацией.

Если требования нормативных документов выполняются, но абсолютная истина все-таки не достигнута, то говорят о вуалировании отчетности. Если же применяемые учетные приемы выходят за границы, допускаемые нормативными документами, то в таком случае го­ворят о фальсификации отчетности. Когда в нашей стране по всем проблемам методологии учета устанавливались нормативными документами однозначные решения, то любое отклонение от них, естественно, рассматривалось как фальсификация. (Теперь, по примеру англоязычных стран, по множеству проблем норматив­ные положения предусматривают определенный репертуар реше­ний. Этот репертуар задает границы, в пределах которых ад­министрация может менять значение имущественного положения фирмы и величину ее финансового результата.)

Таким образом, все искажения бухгалтерской отчетности в пределах, разрешенных нормативными документами, мы можем рассматривать как вуалирование. Репертуар разрешенных отклонений представляет собой учетную политику, под которой следует понимать возможность выбора методологических приемов, позволяющих увеличить или уменьшить представленные в отчетности данные об имущественном положении и финансовых результата хозяйствующего субъекта.

Соколов Я.В. отмечает, что в жизни мыслящего бухгалтера-счетовода могут встретиться четыре ситуации, возникающих в результате возможных ответов на два вопроса:

1.Объективно ли отражает отчетность имущественное состояние фирмы?

2.Соблюдаются ли в отчетности требования нормативных документов?

Разберем каждую ситуацию.

Ситуация 1. Отчетность объективно отражает имущественное положение фирмы и отвечает требованиям нормативных документов.

В этом случае отсутствует и вуалирование, и фальсифика­ция.

Ситуация носит гипотетический характер, но эта гипотеза име­ет глубокий методологический смысл, потому что подавляющее большин­ство бухгалтеров-счетоводов совершенно искренне убеждены, что если они работают честно и скрупулезно, соблюдают требования нормативных документов, то отчетность, составленная ими, явля­ется объективной. Но это не так. В реальной жизни, даже когда соблюдаются требования всех нормативных документов, невоз­можно достичь объективности отчетных данных, потому что следует при­нять во внимание заложенное в принципе ясности противоречие, раскрываемое принципом дополнительности, предполагающее: чем более точно количественно измерен один показатель, тем менее точно исчислен другой, связанный с ним показатель. Так, чем точнее оценивается стоимость имущества, тем менее точным оказывается отраженный в учете финансовый результат, и наобо­рот. Пытаясь, по возможности, более реально представить имуще­ственное положение предприятия, администрация увеличивает в условиях инфляции оценку актина, тем самым она автоматически увеличивает пассив, кредитуя счет «Убытки и прибыли» или иной фондовый счет, и искажает величину финансового результата или вложенных инвестиций. И, наоборот, пытаясь наиболее реально отразить в отчетности (учете) полученный финансовый результат.

Таким образом, ситуация 1 носит идеальный характер, может рассматриваться только в счетоведении, но в реальной жизни — в счетоводстве — недостижима, именно поэтому столь велико ее значение. Она учит всех участников хозяйственного процесса не­возможности достижения идеала, но не отрицает, что к идеалу надо стремиться. Именно потому, что ситуация 1 носит идеальный характер, она как бы лежит вне фальсификации, хотя и приводит к мысли, что без искажений представить отчетность невозможно. И ее пользователи должны понимать, что чем шире границы учетной политики, разрешаемые и раздвигаемые этими докумен­тами, тем меньше поле вуалирования и фальсификации бухгал­терской отчетности

Ситуация 2. Отчетность объективно отражает имущественное положение фирмы, но не отвечает требованиям нормативных документов.

В этом случае нет вуалирования, но есть фальсификация.

Тут необходимо заметить: бухгалтерская отчетность не может, в принципе, объективно отразить имущественное положение фир­мы, гак как каждая из групп пользователей часто выдает свои субъективные цели за цели объективные. Поэтому, согласно при­нципу интерпретации, мы должны понимать объективность всегда с точки зрения тех пользователей, которые анализируют отчет­ность.

Ситуация отражает принцип «true and fair vier»— достоверного и добросовестного регистрирования объектов финансовой отчетно­сти. Согласно этому подходу фирма может отклониться от приня­тых нормативных требований, если они не позволяют точно и объективно представить данные отчетности. Однако, если не придерживаться английских взглядов, из ситуации 2 вытекает вывод огромной важности: бухгалтерская отчетность считается фальсифицированном, если она cоставлена с нарушениемтребований нормативных документов, даже если она более ясно, правильно, точно и объективно, с точки зрения пользователя, отражает имущественное положение фирмы. Здесь нет парадокса, потому что пользователь отчетности, зная требования нормативных документов, будет исходить из нормативных правил, а следовательно, с точки зрения, представленные в отчетности данные станут для него неясными или трудно выявляемыми, что будет свидетельствовать, с его точки зрения, о фальсификации финансовой отчетности. Ситуация 2 подчеркивает неприемлемость действующих нормативных документов. Она учит всех пользователей критическому отношению к этим документам, а в этом и есть источник совершенствования как отчетности, так и всего счетоводства.

Ситуация 3. Отчетность необъективно отражает имущест­венное положение фирмы, но отвечает требованиям нормативных документов.

В этом случае есть вуалирование, но нет фальсификации.

Ситуация 3 может быть рассмотрена как обращая к преды­дущей.

Соколов Я. В. пишет, что еще И. Ф. Шер отмечал, что «… правдивость баланса, согласно юридическому пониманию, не всегда является также правди­востью и в хозяйственном смысле, и мы должны признавать при известных обстоятельствах баланс (исходя из точки зрения хозяйственной правдивости) вуалированным также и в тех случаях, когда он вполне соответствует, согласно юридическому пониманию, принципу правдивости и ясности баланса».

Н.А. Блатов, представитель советской бухгалтерской мысли, развил эту мысль и вывел пять критерий правдивости:

1.соответствие счетов Главной книги и их корреспонденции действующему плану счетов;

2.полное отражение всех факторов хозяйственной жизни, имевших место в отчетном периоде;

3.подтверждение отчетности данными оборотными ведомостей по синтетическим и аналитическим счетам;

4.наличие коллации между данными Главной книги и агентами и корреспондентами;

5.построение баланса по данным инвентаризации;

В данной ситуации все-таки лучше иметь в виду более общий критерий: соответствие отчетности требованиям нормативных документов. Они, в частности, могут и не требовать ни коллации, ни инвентаризации.

Совсем по-иному Блатов трактовал реальность баланса, под которой он понимал соответствие его оценок действительности.

Можно привести много примеров, иллюстрирующих абсурдность требований нормативных документов. Большинство из них связано с тем, что законодатель часто путает учетные мантии – юридические и экономические признаки. Однако сложность, заключается в том, что те, кто формирует требования к отчетности, как правило, убеждены, что их требования всегда правильны, и поэтому именно ситуация 3 лежит в основе счетоводства. Однако, как было отмечено, из ситуации 1 и 2 вытекает принципиальная невозможность получения объективных данных в бухгалтерской отчетности, а следовательно, составители нормативных документов не в состоянии выработать требования, позволяющие отразить в отчетности абсолютную истину, но, конечно, могут и должны приблизиться к ней.

В ситуации 3 не может быть фальсификации данных, ибо в этом случае под фальсификацией понимается любое отступление от требований нормативных документов, но может быть ее вуалирование.

Ситуация 4. Отчетность необъективно отражает имущест­венное положение фирмы и не отвечает требованиям нормативных документов.

В этом случае есть и вуалирование, и фальсификация.

Это самый распространенный на практике вариант. В первом случае (вуалирование) администрация может не подозревать о неаде­кватности представленных данных, во втором — речь идет о фаль­сификации отчетности: администрацией предприятия ставится цель ввести в заблуждение акционеров относительно величины полученной прибыли для создания возможности выплаты дополнительных премий (завышение прибыли) или выплат повышенных дивидендов, или, наоборот, их минимизации, приводящей к увеличению сумм, остающихся в собственном (администрации) распоряжении (занижение прибыли); обмануть рабочих и служащих за счет снижения базы выплаты соответствующих премий; дезинформировать кредиторов относительно платежеспособности (ликвидности фирмы, налоговые органы, в целях сокрытия налогооблагаемых сумм, и т.д.) при этом, как видно из приведенных целей, в той или иной ситуации интересы администрации и собственников предприятия могут, как полностью совпадать (вследствие объективных или субъективных причин), так и быть кардинально противоположенными.

И так, отметим, что ситуация 1 составляет, прежде всего, объект изучения счетоведения – большой науки, для бухгалтера-практика это только ориентир для лучшего понимания других ситуаций. Ситуация 2 подчеркивает недостатки нормативной базы и предполагает или ее изменение, что и должны делать бухгалтеры юридической ориентации, или переход на английский вариант, позволяющий бухгалтерам-практикам, согласно концепции true and fair, самим решать «что такое хорошо и что такое плохо». Ситуация 3 составляет всю суть живого счетоводства, ибо показывает, что даже соблюдая все предписания нормативных документов, объективно отразить реальное состояние имущественных отношений невозможно. И, наконец, ситуация 4 самая распространенная она приводит к необходимости института аудиторов, внешних и внутренних ревизоров. Именно аудиторы в первую очередь должны понимать, что искажение отчетности, как по объективным, так и по субъективным причинам (по греховности человеческой натуры) – дело хотя и ненормальное, но естественное.
6. Аудиторское заключение: его виды и роль в бухгалтерской

отчетности
Важнейшим средством оценки «качества» бухгалтерской отчет­ности перед ее представлением заинтересованным пользователям является аудит.

Согласно п.3 ст.1 Федерального закона «Об аудиторской дея­тельности» от 07.08.01 г. № 119-ФЗ «целью аудита является вы­ражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) от­четности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бух­галтерского учета законодательству Российской Федерации». Такое понимание цели аудита признано и в международной практике.

Аудит годовой бухгалтерской отчетности организации про­водится независимыми лицами — аудиторами (гражданином-предпринимателем или сотрудниками аудиторской фирмы), имеющими соответствующий аттестат. Независимость означает полную самостоятельность аудитора, отсутствие его подчинен­ности или какой-либо иной связи с экономическим субъектом, чья отчетность подвергается аудиту. Тем самым гарантируется свобода аудитора в выражении своего мнения. Такой аудит называется внешним, в отличие от внутреннего, организуемого непосредственно руководством организации и входящим в си­стему внутреннего контроля.

Результаты проведенного аудита (аудиторской проверки) оформ­ляются в виде аудиторского заключения — официального доку­мента, содержащего выраженное в установленной форме мнение о достоверности проверенных отчетов и имеющего юридическое значение для всех юридических и физических лиц, органов госу­дарственной власти и управления, а также для любых других ка­тегорий пользователей бухгалтерской отчетности.

Заключение составляется с соблюдением единых требований к его форме и содержанию, установленных Федеральным правилом (стандартом) № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бух­галтерской) отчетности», утвержденным постановлением Прави­тельства РФ от 23.09.02 г. № 696, и включает три основные части: вводную часть; часть, описывающую объем аудита; часть, содер­жащую мнение аудитора.

Во вводной части содержатся данные о составе отчетности, подвергнутой аудиторской проверке, и указание на орган управ­ления аудируемого лица, ответственный за подготовку и представление отчетности.

В части, описывающей объем аудита, содержатся перечень нор­мативных актов, которыми аудитор руководствовался при проведении проверки, описание применяемых процедур аудита, а также заявление аудитора относительно того, что аудит проводился на выборочной основе и предоставляет достаточные основания для выражения мнения о достоверности отчетности.

В части, содержащей мнение аудитора, излагается информация о том, насколько достоверно во всех существенных отношениях финансовая (бухгалтерская) отчетность отражает финансовое положение и результаты деятельности аудируемого лица за опреде­ленный период.

Если аудитор не может выразить безоговорочно положитель­ное мнение или в организации, представляющей отчетность, име­ют место события, о которых аудитор считает необходимым про­информировать пользователей (например, сомнение в возможно­сти соблюдения принципа непрерывности деятельности), то заключение модифицируется путем введения дополнительной части с описанием фактов, заслуживающих внимания.

Законом «О бухгалтерском учете» установ­лено, что в состав бухгалтерской отчетности организации включа­ется аудиторское заключение, если она в соответствии с федераль­ными законами подлежит обязательному аудиту. Действующим за­конодательством предусмотрен обязательный аудит годовой бухгалтерской отчетности открытых акционерных обществ, кредит­ных организаций, страховых компаний, инвестиционных фондов и некоторых других групп экономических субъектов.

Из сказанного следует, что для выработки объективного мнения о достоверности бухгалтерской отчетности аудитору необходимо по­лучить доказательства того, что она не содержит существенных ис­кажений и обеспечивает во всех экономически и юридически зна­чимых отношениях адекватное отражение имущественного положе­ния и финансовых результатов деятельности организации. Процесс получения доказательств заключается в применении процедур ауди­та: определенного порядка и последовательности действий, которые рекомендованы правилами (стандартами) аудиторской деятельно­сти или разработаны аудитором самостоятельно и направлены на снижение до требуемых пределов уровня аудиторского риска.

Процедуры аудита весьма разнообразны по своему содержанию и охватывают все стадии аудита. Они могут включать методы, ис­пользуемые организацией для выявления ошибок, а также специальные методики получения необходимых доказа­тельств достоверности бухгалтерской отчетности. Так, в аудиторской практике широко распространена процедура проверки информации по существу, предполагающая:

— детальную проверку верности отражения в бухгалтерском уче­те оборотов и сальдо по счетам путем инспектирования, наблю­дения, запросов и подтверждений, пересчета;

— аналитические процедуры, состоящие в определении, оценке и анализе соотношений финансово-экономических показателей деятельности проверяемого экономического субъекта для выявле­ния необычных или неверно отраженных в бухгалтерском учете фактов и результатов хозяйственной деятельности.

К важнейшим аналитическим процедурам относят:

а) сравнение фактических показателей бухгалтерской отчетнос­ти с различными экономическими характеристиками, в том числе:

* с плановыми (сметными) показателями, определяемыми непосредственно организацией;

* с прогнозными показателями, определяемыми аудитором са­мостоятельно;

* с показателями деятельности аналогичных организаций или среднеотраслевыми данными;

* с данными, не входящими в состав бухгалтерской отчетности (информацией, полученной от руководства организации, матери­алами публикаций в прессе и др.);

б) расчет относительных показателей (коэффициентов) на ос­нове данных бухгалтерской отчетности за определенный период, характеризующих изменение имущественного и финансового по­ложения организации, их сопоставление и анализ;

в) использование экономико-математических и статистических методов и моделей для оценки возможных значений отдельных показателей и тенденций их изменения.

В случае обнаружения искажений аудитор должен оценить их влияние на достоверность проверяемой отчетности. Сведения о выявленных искажениях подлежат отражению в модифицирован­ном аудиторском заключении.

Ввиду того, что аудит обычно проводится до момента представления бухгалтерской отчетности ее пользователям, выяв­ленные в результате проверки значимые ошибки, в случае со­гласия организации с выводами аудитора, должны быть устра­нены, а отчетность откорректирована с учетом предложенных поправок. Если организация уже осуществила передачу отчет­ности какому-либо пользователю (пользователям), то ошибки, на которые указано в итоговой части аудиторского заключе­ния, подлежат исправлению в том отчетном периоде, когда было подписано заключение.

В зависимости от степени уверенности аудитора в достоверно­сти бухгалтерской отчетности экономического субъекта различа­ют четыре типа аудиторских заключений:

1. Безусловно положительное аудиторское заключение содер­жит мнение аудитора, что проверенная бухгалтерская отчетность достоверна, то есть подготовлена таким образом, чтобы обеспе­чить во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов организации на отчетную дату и финансового результата ее де­ятельности за отчетный период исходя из Закона «О бухгалтерс­ком учете».

2. В условно положительном аудиторском заключении выража­ется мнение с оговоркой, означающее, что за исключением спе­циально раскрытых обстоятельств бухгалтерская отчетность под­готовлена таким образом, чтобы обеспечить во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов организации на отчетную дату и финансового результата ее деятельности за отчетный период исходя из Закона «О бухгалтерском учете».

3. Отрицательное аудиторское заключение содержит мнение аудитора, что в связи с определенными обстоятельствами (напри­мер, значительным отклонением порядка ведения бухгалтерско­го учета в организации от предусмотренного нормативными ак­тами) бухгалтерская отчетность содержит существенные искаже­ния и может ввести в заблуждение ее пользователей.

4. Отказ от выражения мнения о достоверности бухгалтер­ской отчетности в аудиторском заключении означает, что в ре­зультате определенных обстоятельств (ограничения объема аудита, нарушения принципа независимости и др.) аудитор не может выразить и не выражает такого мнения в одной из об­щепринятых форм.

Если аудиторская организация (индивидуальный аудитор) со­ставила заключение, содержащее отказ от выражения мнения, или отрицательное мнение, это может явиться причиной неут­верждения годовой бухгалтерской отчетности высшим органом управления организацией, а также послужить поводом для при­нятия решений в отношении руководства организации.

Наличие в составе бухгалтерской отчетности аудиторского заключения, несомненно, оказывает влияние на восприятие пользователями содержащихся в ней данных. Cогласно постулату американского ученого Дж. Робертсона, «информа­ция, подвергшаяся аудиторской проверке, более полезна, чем не подвергшаяся ей». Однако следует учитывать, что, во-пер­вых, аудиторское заключение представляет собой лишь мне­ние аудитора, которое не исключает иных мнений о досто­верности бухгалтерской отчетности и не гарантирует полного отсутствия в ней ошибок. Во-вторых, аудитор несет имущественную и профессиональную ответственность только за свое мнение о достоверности отчетности, но не за саму достовер­ность, обязанность по обеспечению которой возложена на ру­ководство организации.

Итак, аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности, представляет из себя мнение аудитора о ее достоверности, содержит оценку соответствия этой от­четности нормативным актам, регулирующим ведение бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федера­ции. А также при составлении аудиторского заключения должны приниматься во внимание все существенные обстоятель­ства, выявленные в результате аудита бухгалтерской от­четности организации.

Заключение
В рыночной экономике бухгалтерская отчетность играет весьма важную роль, поскольку выступает в качестве одного из основных источников информации для многих групп ее пользователей. Содер­жание и структура бухгалтерской отчетности в последние годы пре­терпели существенные изменения. Отчетность приблизилась по сво­им параметрам к международным требованиям, но процесс ее совер­шенствования как на отечественном, так и международном уровнях носит перманентный характер. Вопросы реформирования бухгалтер­ской отчетности постоянно обсуждаются на российских и междуна­родных конгрессах бухгалтеров и других профессиональных форумах. Речь идет прежде всего о создании эффективной системы отчетных данных, позволяющих пользователям получать всю необходимую по количественным и качественным параметрам информацию.

Согласно п. 3 Федерального закона РФ N 129-ФЗ от 21.11.96 «О бухгалтерском учете» одной из основных задач бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении.

Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Проведение инвентаризации осуществляется в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13 июня 1995 г. N 49.

Список использованной литературы

Алдарова Т.М. Бычкова С.М., Понятия достоверности и существенности в бухгалтерском учете // Аудиторские ведомости. — 2006г.

Бабаева Ю. А. / Бухгалтерский (финансовый) учет: Учебник – М.: ВЗФЭИ,2006.-524с.

Белоусова. С.В. /Банки строгой отчетности. Справочник. Москва. – 2005.

Бородина. Е.И. /Анализ финансовой отчетности. Учебное пособие для студентов обучающихся по специальностям «Финансы и кредит», «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» Москва – 2007.

Брюханов М.Ю. Схемы искажения отчетных данных и надлежащего раскрытия информации в финансовой отчетности публичных компаний Финансовый менеджмент. – 2006.

Бухгалтерская (финансовая отчетность): Учебник/ Под ред. В.Д. Новодворского; Всероссийский заочный финансово-экономический институт (ВЗФЭИ). – М.: ЗАО « Финстатинформ», 2002. – 488 с.

Букина О.А./ Существенные показатели бухгалтерской отчетности // Бухгалтерский бюллетень. – 2005.

Вахрушина М.А., Мельникова Л.А., Пласкова Н.С. Международные стандарты финансовой отчетности. Учебное пособие. / Москва 2006.

Гражданский кодекс Российской Федерации. Части I и II. — М. Проспект, 1998. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской от­четности в Российской Федерации. Утверждено приказом Минфина РФ от 29.07.98 г. № 34н (в ред. приказа Минфина РФ от 24.03.2000 г. №31н).

Дивинский Б.Д. Профессиональное суждение аудитора при определении уровня существенности в аудите // Финансовые и бухгалтерские консультации. – 2004.

Домбровская И.В. /Учебное пособие/ Бухгалтерская финансовая отчетность. – 2007г.

Илышева Н.Н., Крылов. С.И. /Анализ финансовой отчетности коммерческих организаций. Учебное пособие.– Москва. – 2006.

Лекция Тема 9. «Искажения в бухгалтерской отчетности»
ИСКАЖЕНИЯ В БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ, СПОСОБЫ ВЫЯВЛЕНИЯ И РОЛЬ АУДИТА В ОЦЕНКЕ ДОСТОВЕРНОСТИ
7.1 Виды искажений бухгалтерской отчетности. Влияние ошибок на содержание отчетных форм
В силу различных причин бухгалтерская отчетность может неточно отражать имущественное (финансовое) состояние и/или результат деятельности организации. Нередко составители отчетности умышленно или неумышленно допускают отступление от требования полноты и достоверности отчетных показателей. Отчетность, подготовленная и представленная с нарушением указанного требования, называется искаженной. Достоверной и полной, согласно ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. В том случае, когда применение действующих правил составления отчетности может помешать заинтересованным лицам, верно, оценить положение дел в организации, допускается отступление от этих правил. Если о сделанном отступлении организация сообщает в Пояснительной записке, то составленная таким образом отчетность также считается достоверной и полной.
Рассмотрим подробнее ситуации, приводящие к искажению отчетности, которые встречаются в отечественной практике.
1. Отчетность подготовлена в соответствии с установленными правилами, но необъективно отражает финансовое положение организации. Имеет место вуалирование (от фр. voiler – скрывать, затуманивать) отчетности – искажение данных при соблюдении требований, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. Возможность вуалирования возникает, главным образом, вследствие несовершенства системы регулирования бухгалтерского учета в нашей стране.
а) Несоответствие экономической природы факта хозяйственной жизни способу его отражения в бухгалтерской отчетности согласно действующим правилам. Например, организация получила на свой расчетный счет денежные средства для исполнения обязательств (приобретения товаров) по договору комиссии, но на конец отчетного периода не израсходовала их полностью. Поскольку эти средства принадлежат комитенту, неверно показывать их в балансе как собственные. Однако в нормативных актах такого указания нет и, более того, по статье «Расчетные счета» Бухгалтерского баланса прямо предусмотрено отражать суммы на основании выписок кредитных организаций.
б) Установление в нормативных актах требований к формированию и раскрытию учетной политики организаций только в самом общем виде, что позволяет организациям оставлять за рамками учетной политики важные методические аспекты регулирования бухгалтерского учета. Известно, что учетная политика формируется главным бухгалтером и утверждается руководителем экономического субъекта, который одновременно несет ответственность за организацию бухгалтерского учета в целом. Отсюда очевидно желание руководителя утвердить, по возможности, неконкретную учетную политику, позволяющую, например, произвольно устанавливать нормы амортизации основных средств, нормативы резервов предстоящих расходов, порядок формирования резервов по сомнительным долгам, чтобы иметь возможность оперативно влиять на показатели, характеризующие финансовый результат деятельности за отчетный период.
в) Наличие противоречий между нормативными актами системы регулирования бухгалтерского учета. Например, согласно структуре бухгалтерского баланса, приведенной в пункте 2 ПБУ 4/99, стоимость собственных акций, выкупленных у акционеров, отражается в активе, а в типовой форме «Бухгалтерского баланса» (форма № 1) – в пассиве (в круглых скобках). В законе «О бухгалтерском учете» (пункт 4 статьи 6 и пункт 4 статьи 13) выдвигается требование сопоставимости данных бухгалтерской отчетности, однако нормативные акты нижестоящих уровней не содержат методических рекомендаций по ее обеспечению (кроме случая, когда на показатели отчетности влияет изменение учетной политики организации).
г) Отсутствие детализированных требований к публичной бухгалтерской отчетности. Правила публикации годовых отчетов допускают представление информации в виде, позволяющем «маскировать» финансовое состояние организации. Вуалирование достаточно часто встречается в российской учетной практике и редко бывает неумышленным – возможно только при наличии разночтений или пробелов в текстах нормативных актов.
В экономически развитых странах вуалирование распространено также достаточно широко. В англо‑американской модели бухгалтерского учета даже существует специальный термин – window‑dressing (англ. «украшение витрин»), под которым понимают переоформление баланса в рамках существующих законов и национальных учетных принципов, влекущее за собой изменение структуры капитала и финансового результата с целью положительного воздействия на определенные группы пользователей бухгалтерской отчетности.
2. Отчетность подготовлена с отступлениями от установленных правил и необъективно отражает финансовое положение организации. В этом случае имеет место фальсификация отчетности (от лат. falsificare – подделывать) – применение законодательно не оговоренных учетных приемов, не отвечающих действующим требованиям отражения фактов хозяйственной жизни (кроме случаев, раскрытых организацией в пояснениях к отчетности).
Фальсифицированная отчетность тем самым является следствием бухгалтерских ошибок, допущенных на всех стадиях учетного процесса. Ошибкой в бухгалтерской отчетности признается неверная денежная оценка статей отчетности (объектов учета), неправильное формирование итоговых показателей или неправильная их группировка в отчетных формах.
Для дальнейшего изложения, прежде всего, необходимо отделить умышленные ошибки от неумышленных. Как указано в MCФO (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в расчетных бухгалтерских оценках и ошибки», раскрывающем подходы к толкованию и раскрытию информации об ошибках в финансовой отчетности, умышленными ошибками следует считать те, «которые допущены намеренно с целью достичь определенного представления финансового положения, финансовых результатов деятельности или денежных потоков организации».
По степени влияния на бухгалтерскую информацию ошибки подразделяют на локальные, затрагивающие один документ и не влекущие за собой другие ошибки, и транзитные, когда допущенная ошибка проходит через несколько регистров или влечет за собой последующие.
По частоте появления ошибки могут быть единичными, вызванными каким‑либо случайным однократным событием, и множественными, появление которых предопределяется постоянно или периодически действующим фактором. Например, весы для взвешивания кормов на складе имеют погрешность +3 %. В результате регулярных отпусков кормов в производство в течение отчетного периода к моменту составления бухгалтерской отчетности окажется, что фактический остаток кормов на складе будет больше книжного, а себестоимость продукции – завышена. По отношению к процедуре бухгалтерского учета в зависимости от того, затрагивают ли ошибки только технику оформления хозяйственных операций или заключаются в неправильном отражении экономической информации в учете и отчетности, можно выделить ошибки по форме (технические) и по содержанию (процедурные); их состав приведен на рисунке 6.
Рисунок 6 – Классификация ошибок по отношению к процедуре учета
Арифметические ошибки, описки и пропуски объединены в одну группу потому, что их наличие приводит к неравенству итоговых показателей отчетности либо к очевидному логическому несоответствию величины ошибочного показателя реально возможному значению. Эти ошибки можно легко исправить в процессе подготовки отчетов, но если бухгалтер, желая восстановить нарушенное равенство, произвольно изменит еще один или несколько показателей, то поиск таких ошибок значительно усложняется.
Ошибки автоматизированной обработки информации связаны с широким применением средств вычислительной техники, оснащенных специальными компьютерными программами для обработки учетных данных. Ошибки этой группы могут возникать как при вводе, так и непосредственно при использовании определенного программного обеспечения – обработке, хранении и передаче данных. Наиболее распространенные из них: повторный ввод, «потеря» данных при сохранении, неточное округление.
Ошибки в документировании хозяйственных операций заключаются:
1) в полном или частичном отсутствии регистрации отдельных фактов хозяйственной жизни вследствие небрежности работников бухгалтерской службы или недостатка информации об этих фактах (ошибки по полноте);
2) в учетном отражении операций, не имевших места в действительности (при наличии фальсифицированных первичных документов, подтверждающих совершение этих операций), а также в отступлении при отражении в учете отдельных операций от требований учетной политики организации без специальных оговорок в пояснительной записке (ошибки по достоверности).
Ошибки в документировании выявляются путем инвентаризации имущества и обязательств организации, а также путем проверки соответствия хозяйственных операций требованиям действующего законодательства и локальных нормативных актов – юридической экспертизы, выполняемой в ходе ревизии или аудита финансово‑хозяйственной деятельности организации.
Ошибки в периодизации возникают вследствие нарушения принципа временной определенности фактов хозяйственной жизни, т.е. в случае, когда факт отражается в учете не в том отчетном периоде, к которому его нужно было отнести. Подобные ошибки имеют достаточно широкое распространение вследствие несвоевременного получения организациями документов от коммерческих партнеров. Такими документами могут быть счета на оплату услуг связи и коммунальных платежей, транспортные накладные организаций‑перевозчиков, счета‑фактуры поставщиков и др. При наличии ошибок в периодизации, как правило, не фальсифицируются данные бухгалтерского учета и отчетности, поскольку в период заполнения учетных регистров и составления отчетов документальное подтверждение неучтенных фактов отсутствует. Но очевидна возможность искажения финансовых результатов деятельности организации, изменения налоговой базы по отдельным видам налогов (на добавленную стоимость, на имущество). Для обнаружения этих ошибок следует использовать методы динамического анализа отдельных показателей и статей бухгалтерской отчетности.
Ошибки в корреспонденции состоят в отражении фактов хозяйственной жизни не на тех счетах бухгалтерского учета, которые предусмотрены рабочим планом счетов организации. Их поиск может быть осуществлен с помощью тестирования бухгалтерских записей.
Ошибки в оценке обусловлены как неверным выбором способа оценки, так и неправильным определением цен, начислением амортизации, резервов и т.д. Устанавливаются такие ошибки посредством структурного и динамического анализа, арифметико‑логического и формального контроля, путем экспертной оценки.
Ошибки в представлении означают неправильное «расположение» информации в бухгалтерской отчетности вследствие нарушения требований нормативных актов. К ошибкам этой группы можно отнести: неправильную группировку балансовых статей (объединение разнородных по экономическому содержанию статей, «разбивку» балансовой статьи и включение ее отдельных частей в другие статьи), погашение активных сумм пассивными и, наоборот, путем неправильного зачета требований и обязательств. Действенным методом поиска таких ошибок является проверка взаимной увязки показателей, содержащихся в различных формах бухгалтерской отчетности.
Искаженная бухгалтерская отчетность может нанести вред пользователям, поскольку риск неверных решений, принятых на основе такой отчетности, существенно возрастает. Но если вуалирование осуществляется в границах, допускаемых существующими нормами и правилами, и заинтересованные лица при анализе отчетных данных могут принимать во внимание возможность неоднозначной интерпретации экономическими субъектами отдельных положений нормативных актов, то фальсификация, пусть даже неумышленная, как правило, имеет более серьезные последствия.
Во‑первых, ошибки снижают качественные характеристики отчетной информации, делая ее несоответствующей предъявляемым требованиям. В случае обнаружения пользователями факта фальсификации организация может лишиться необходимых ей инвестиций или кредитных ресурсов, что ведет к утрате платежеспособности и сокращению масштабов деятельности.
Во‑вторых, становится возможным применение к организации и должностным лицам мер налоговой и административной ответственности. Так, согласно статье 120 Налогового кодекса РФ, грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения влечет взыскание штрафа. Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов или объектов налогообложения понимается отсутствие первичных документов, счетов‑фактур, регистров бухгалтерского учета, а также систематическое (два раза и более в течение одного календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений.
К административной ответственности, на основании статьи 15.11 Кодекса РФ об административных правонарушениях могут, быть привлечены должностные лица организаций за следующие правонарушения: грубое нарушение порядка и сроков хранения учетных документов; грубое нарушение правил бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности. Под этим нарушением понимается искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10 % или любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10 %.
7.2 Виды ошибок при составлении бухгалтерской отчетности
Важную роль при принятии различных управленческих решений играет информация о деятельности организации, которая содержится в бухгалтерской отчетности. В настоящее время бухгалтерская (финансовая) отчетность – это практически единственный официально доступный источник информации о деятельности организации для различных групп пользователей.
Все это повышает уровень требований к бухгалтерской отчетности. А одним из самых важных было и остается требование достоверности. Согласно положению по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Допущенная при формировании отчетности ошибка должна быть своевременно выявлена и исправлена. Чтобы устранить риски невыявления ошибок, необходимо рассмотреть их классификацию и раскрыть механизм их совершения (таблица 5).
Таблица 5 – Классификация ошибок при формировании бухгалтерской отчетности
Деление ошибок на существенные и несущественные основано на определении существенного показателя отчетности. В «Указаниях о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности» сказано, что показатель «считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5 %». Объявить о том, какая величина показателя будет приниматься как существенная, следует в учетной политике.
По характеру возникновения различают непреднамеренные и преднамеренные ошибки. Вероятность возникновения непреднамеренных ошибок повышается в условиях изменения инструктивно‑методических материалов, касающихся бухгалтерского учета и налогообложения. Непреднамеренные ошибки могут быть связаны с применением неправильной ставки при расчете суммы налога; с ошибками при отражении на счетах бухгалтерского учета финансово‑хозяйственных операций; неверным переносом данных бухгалтерского учета в налоговые декларации и формы бухгалтерской отчетности и т.д. На выявление подобных искажений должна быть нацелена система внутрихозяйственного контроля.
Преднамеренные ошибки при составлении отчетности могут выражаться в вуалировании баланса – лишении его конкретности и определенности, вследствие чего создается возможность получения выводов, противоречащих действительности. Это позволяет скрыть отрицательные моменты работы или затрудняет их обнаружение. К приемам вуалирования относится отражение отдельных показателей не в тех строках баланса, где они должны располагаться, объдинение статей, свертывание сальдо по активно‑пассивным счетам и т.д.
Если преднамеренные ошибки при формировании отчетности противоречат законодательству, то это приводит к фальсификации баланса.
Фальсификация баланса представляет собой совокупность приемов, направляющих экономическую информацию по ложному пути (подмена одних показателей другими, создание превратного представления о состоянии организации, качественных результатах ее деятельности и т.д.). Для этого сознательно искажаются сведения об имеющихся объектах налогообложения и их стоимости; в учетные регистры вносится ложная информация; занижается выручка от реализации продукции, выполняемых работ, оказанных услуг; оформляются фиктивные документы об оплате услуг консультативного и информационного характера, связанных с обеспечением производственного процесса; не приходуется полученная выручка и т.д.
Деление ошибок на локальные и транзитные связано со степенью влияния на бухгалтерскую информацию. Локальная ошибка допущена в одном документе и вовремя выявлена. При этом искаженная информация еще не отражена в учетных регистрах. Транзитная ошибка характеризуется широтой распространения, отражена в учетных регистрах, и ее исправление требует определенных приемов.
По отношению к процедуре бухгалтерского учета ошибки делятся на технические и процедурные. Если ошибка касается только техники оформления информации (арифметические ошибки, описки и пропуски), то она является технической. Процедурная ошибка связана с содержанием отраженной информации и может выражаться как в искажении первичных документов, так и в неверной корреспонденции и оценке.
Наиболее подробной и обширной является классификация бухгалтерских ошибок по способу отражения в бухгалтерском учете. В основе этой классификации лежит содержание допущенных ошибок. Знание возможных искажений позволит бухгалтеру предотвратить их на стадии формирования учетной информации или выявить и исправить на стадии подготовки к составлению бухгалтерской отчетности.
Неполнота учета фактов хозяйственной жизни часто встречается из‑за слабого знания правил учета и приводит к занижению отчетных данных. Например, поступившие от поставщиков товары, приобретенные по договору поставки или куплипродажи, организация не отразила, так как по договору товары должны оплачиваться после их реализации, хотя право собственности на товары возникает в момент их приемки. Или предприятие не учло штрафы от дебитора, присужденные судом, не отразило полученные векселя, выданные на его имя.
Необоснованность учетных записей означает, что факт хозяйственной жизни отражен в учете без достаточных на то оснований. Типичной ошибкой данного типа является включение в баланс имущества, на которое предприятие не имеет права собственности (например, основных средств, взятых в аренду, или товаров, полученных на комиссию, а также векселей и других ценных бумаг, принятых в залог). Ошибки в обоснованности приводят к завышению показателей отчетности.
Ошибки в периодизации связаны с неверным распределением операций по учетным периодам, когда их отражают в Главной книге и отчетности «не своего» отчетного периода. Существует два рода таких ошибок: раннее и позднее закрытие счетов. В первом случае счет закрывают до отчетной даты и отражают операцию отчетного года на счетах следующего года; во втором – наоборот, счет закрывают после отчетной даты, а операции, которые следовало отразить в следующем периоде, включают в счета отчетного года. Раннее закрытие счетов приводит к занижению отчетных данных, а позднее – к их завышению.
Ошибки в корреспонденции возникают в случае неверно составленной бухгалтерской проводки. Подобные ошибки могут быть связаны с низкой компетентностью учетных работников, неверной трактовкой отдельных фактов хозяйственной жизни, а также со слабой системой внутрихозяйственного контроля.
Ошибки в оценке предполагают, что в отчетности неправильно оценены активы, капитал, обязательства, доходы или расходы. Например, неверно проведена переоценка основных средств; не списана безнадежная задолженность; неправильно оценены основные средства, нематериальные активы; неверно рассчитана амортизация; не списаны недостачи материалов; не определена стоимость незавершенного производства и др. Ошибки в оценке могут вести как к завышению, так и к занижению итога баланса. Поэтому на наличие таких ошибок следует проверять и актив, и пассив баланса организации.
Ошибки в представлении информации в бухгалтерской отчетности возникают из‑за неправильного переноса сальдо счетов в отчетные формы (например, взаимное сальдирование дебиторской и кредиторской задолженности), а также из‑за отражения средств филиалов, обособленных подразделений, имеющих отдельный баланс, не по соответствующим статьям (основные средства, материалы, денежные средства), а по статьям дебиторов; отражения задолженности поставщикам по статье «Прочие дебиторы»; неверной группировки прочих доходов и расходов в «Отчете о прибылях и убытках». К данному типу ошибок относится и недостаточность информации в отчетности, т.е. отсутствие пояснений и расшифровок, требуемых как по российским, так и международным стандартам.
7.3 Способы исправления ошибок при формировании бухгалтерской отчетности
Процедура выявления ошибок подразумевает их локализацию и идентификацию. Локализация заключается в установлении временного интервала возникновения ошибки и перечня ее возможных документальных носителей. Идентификация предполагает определение точного места нахождения и конкретного ошибочного значения показателя.
На стадии формирования бухгалтерской отчетности поиск ошибок осуществляется посредством внутреннего контроля и самоконтроля.
Основными способами выявления ошибок с помощью системы внутреннего контроля и самоконтроля являются:
• инвентаризация;
• динамический (горизонтальный) и структурный (вертикальный) анализ показателей бухгалтерской отчетности;
• тестирование бухгалтерских записей;
• самоконтроль при составлении отчетов (арифметикологический контроль, проверка взаимной увязки показателей).
Инвентаризация – периодическая проверка наличия, состояния и оценки находящегося в организации имущества, ее обязательств, а также реальности данных бухгалтерского учета на определенную дату. Инвентаризация проводится силами инвентаризационной комиссии, формируемой приказом руководителя организации, которая выполняет натуральную (для материальных ценностей) и документальную (для нематериальных объектов и обязательств) проверку. Таким образом, инвентаризация сочетает методы фактического контроля и аналитической обработки бухгалтерской информации.
Документальная проверка дебиторской и кредиторской задолженности предусматривает коллацию (от лат. collatio – сопоставление, сравнение) – сличение встречных оборотов, когда организация в обязательном порядке должна получить подтверждение своих учетных записей от своих контрагентов.
По результатам инвентаризации каждой балансовой статьи определяют фактические данные об остатках всех видов имущества (активов) и о размерах задолженности перед каждым кредитором. На основе полученных значений при необходимости корректируются сальдо соответствующих счетов бухгалтерского учета с помощью проводок, отражающих выявленный излишек или недостачу. Тем самым устраняются ошибки, допущенные в учете, но при этом происходит только их идентификация, поскольку фиксируются значения показателей в строго установленный момент времени.
Законом «О бухгалтерском учете» (пункт 2 статьи 12) прямо установлена обязанность организации проводить инвентаризацию перед составлением годовой бухгалтерской отчетности. Следовательно, «Бухгалтерский баланс» за каждый отчетный год является генеральным (поскольку «книжные» остатки по счетам приводятся в соответствие с фактическими), что повышает достоверность его данных.
Динамический (горизонтальный) и структурный (вертикальный) анализ показателей бухгалтерской отчетности заключается в построении специальных аналитических отчетов (таблиц) и последующей обработке содержащейся в них информации. При проведении динамического (горизонтального) анализа исследуется изменение показателей во времени с помощью рядов динамики. При этом рассчитываются темпы роста (прироста) каждой статьи по отношению к ее базисному (предыдущему) значению.
Для получения объективных выводов динамический (горизонтальный) анализ дополняется структурным (вертикальным). Вертикальный анализ – это представление бухгалтерской отчетности в виде относительных показателей, которые характеризуют структуру итоговых данных. То есть рассчитываются удельные веса каждой статьи в совокупном значении по форме отчетности или по ее отдельной части.
Внимательное «чтение» построенных аналитических таблиц, анализ динамики и структуры показателей позволяет выявить нарушения в их взаимосвязи, нетипичные для организации или незапланированные изменения отдельных статей, что свидетельствует о возможном наличии ошибок.
Тестирование бухгалтерских записей находит широкое применение в условиях автоматизированной обработки данных и основано на очевидном факте наличия взаимосвязи между данными бухгалтерского учета и отчетными показателями. Тестирование включает формирование выборки хозяйственных операций, внесение данных в компьютерную систему или ручную их обработку по принятым в организации алгоритмам и сравнение полученных итоговых показателей с заранее определенными результатами.
Самоконтроль при составлении отчетов находит выражение в проведении арифметико‑логического контроля и проверке взаимной увязки показателей.
Арифметико‑логический контроль состоит в проверке правильности выполненных вычислений и подсчетов, группировки и разноски показателей, порядка оформления отчетных форм. При этом путем сопоставления показателей, подлежащих отражению в отчетности, с другими документальными данными определяется, существует ли объективная возможность достижения отчетными показателями тех значений, которые составители отчетности намерены в ней отразить. Данный вид контроля, как правило, включает выполнение проверки тождественности показателей, содержащихся:
в регистрах синтетического и аналитического учета;
в Главной книге и регистрах синтетического учета;
в формах бухгалтерской отчетности и Главной книге (регистрах бухгалтерского учета) или специальных расчетах.
Широкое практическое применение для целей арифметикологического контроля находит так называемый пробный баланс – свод остатков по счетам Главной книги (фактически, сальдовая или оборотно‑сальдовая ведомость), обычно составляемый до закрытия результатных (сопоставляющих) счетов бухгалтерского учета. В пробном балансе сальдо каждого счета записывается в соответствующую дебетовую или кредитовую графу, по которым определяются итоги. Как указывают американские авторы Б. Нидлз, X. Андерсон и Д. Колдуэлл, «значение пробного баланса заключается в том, что он позволяет определить наличие… равенства дебетовых и кредитовых сальдо по всем счетам. Если такого равенства нет, это является следствием следующих ошибок: 1) вместо кредита записан дебет или наоборот; 2) неправильно выведено сальдо счета; 3) при перенесении сальдо в пробный баланс допущена ошибка; 4) неправильно подытожен пробный баланс».
Проверка взаимной увязки показателей различных форм бухгалтерской отчетности основана на наличии в указанных формах экономически взаимосвязанных, а в некоторых случаях – идентичных показателей.
7.4 Порядок исправления бухгалтерских ошибок
Правила исправления ошибок и порядок раскрытия информации об ошибках в бухгалтерском учете и отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений) установлены положением по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010), утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28 июня 2010 г. № 63н.
Порядок исправления ошибок и их последствий во многом зависит от характера этих ошибок. Но существуют основные правила, которых необходимо придерживаться независимо от того, какая ошибка была допущена.
Исправление отчетных данных как текущего, так и прошлого года (после их утверждения) производится в бухгалтерской отчетности, составленной за отчетный период, в котором были обнаружены искажения данных отчетности, причем исправления вносятся в данные за отчетный период (квартал, с начала года).
Порядок исправления ошибок, затрагивающих налоговые обязательства, не зависит от того, кем данная ошибка выявлена – налогоплательщиком или налоговым органом. Бухгалтерские записи и в том и в другом случае будут одинаковыми, однако, если ошибка выявлена налоговой инспекцией при документальной проверке, к предприятию будут применены финансовые санкции (штрафы). При исправлении обнаруженных бухгалтерских ошибок необходимо составить бухгалтерскую справку. В ней следует указать, что хозяйственные операции на счетах бухгалтерского учета отражены неправомерно, и обосновать необходимость исправительных записей.
Определив тип допущенной ошибки, можно приступить к ее исправлению. Исправительные записи в бухгалтерском учете могут производиться одним из трех способов:
1. Выявленная ошибочная сумма сторнируется, и делается правильная запись. Как правило, это бывает в том случае, когда предприятием допущены ошибки при отражении операций по счетам бухгалтерского учета (неправильная корреспонденция счетов). Такой способ в основном используется для корректировки ошибок текущего отчетного периода (года);
2. Производится дополнительная запись на сумму, не отраженную на счетах бухгалтерского учета;
3. Производятся обобщающие учетные записи, в результате чего в учетных регистрах организации отражается информация, которая была бы там в случае первоначального правильного отражения операций. Данный способ корректировки применяется в основном при нахождении бухгалтерских ошибок прошлых отчетных периодов (лет) и позволяет не искажать показатели себестоимости и выручки текущего отчетного периода.
Методика исправления выявленных процедурных ошибок, связанных с неверным отражением хозяйственных операций, вследствие нарушения установленных правил ведения бухгалтерского учета, напрямую зависит от периода, к которому относится ошибка.
1. При выявлении неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года ис‑правления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда эти искажения выявлены.
2. При выявлении неправильного отражения хозяйственных операций в отчетном году после его завершения, но за который годовая бухгалтерская отчетность не представлена и не утверждена в установленном порядке, исправления производятся записями декабря того года, за который подготавливается бухгалтерская отчетность.
3. При выявлении в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году, за который бухгалтерская отчетность утверждена в установленном порядке, исправления в бухгалтерский учет и отчетность за прошлый год не вносятся. Это связано с тем, что перечень пользователей бухгалтерской отчетности теоретически не ограничен и в ряде случаев практически невозможно представить пользователю исправленную отчетность за предыдущие периоды. Поэтому, согласно п. 39 «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности» в Российской Федерации все изменения, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествовавшим периодам, производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных. В таких случаях выявленные доходы (расходы), согласно ПБУ 9/99 «Доходы организации», подлежат обособленному отражению на счете 91 в составе прочих доходов (расходов) как прибыль (убыток), выявленная в отчетном году, но относящаяся к операциям прошлых лет. Организация должна отражать результаты произведенных корректировок в расшифровке отдельных прибылей и убытков к форме № 2, поскольку эта информация интересует пользователей отчетности.
В соответствии с НК РФ, при обнаружении ошибок в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым отчетным периодам, в текущем (отчетном) периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. Если невозможно определить конкретный период, корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения). В налоговый орган представляется уточненная декларация по этому налогу за тот отчетный период, в котором была допущена ошибка.
Для оформления исправительных проводок следует составить бухгалтерскую справку – первичный учетный документ, служащий основанием для выполнения записей в регистрах бухгалтерского учета. Бухгалтерская справка составляется в произвольной форме, с соблюдением требований пункта 2 статьи 9 закона «О бухгалтерском учете» к наличию обязательных реквизитов. В качестве образца организация может использовать типовую форму справки, применяемую бюджетными учреждениями.
Ошибки автоматизированной обработки информации исправляются с помощью настройки и внесения соответствующих корректировок в используемые организацией бухгалтерские программы. Существенную роль играют также повышение квалификации пользователей, внедрение современных программных продуктов.
Что касается методов исправления локальных арифметических ошибок и ошибок в отчетной информации, не связанных с искажениями данных бухгалтерского учета, то действующие нормативные акты не содержат запрета на исправление ошибочных показателей путем зачеркивания неверных чисел или слов и внесения правильных записей непосредственно в отчетные формы. В этих случаях в. бухгалтерской отчетности делаются соответствующие оговорки, которые подтверждают лица, ее подписавшие, с указанием даты исправления. Если уточняются существенные показатели, то необходимые сведения о внесенных исправлениях рекомендуется приводить в пояснительной записке, исходя из требования сопоставимости отчетных данных.
7.5 Аудиторское заключение: его виды и роль в составе бухгалтерской отчетности
Важнейшее средство оценки «качества» бухгалтерской отчетности перед ее представлением заинтересованным пользователям – это аудит.
Согласно пункту 3 статьи Федерального закона от 30 декабря 2008 года № 307‑ФЗ «Об аудиторской деятельности», «целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации», аудируемыми лицами могут являться юридические лица и индивидуальные предприниматели. Под достоверностью понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения. Такое понимание роли аудита существует и в международной практике.
Аудит годовой бухгалтерской отчетности организации проводится независимыми физическими лицами – аудиторами (гражданином‑предпринимателем или работниками аудиторской организации), имеющими соответствующий аттестат. Независимость означает полную самостоятельность аудитора, отсутствие его подчиненности или какой‑либо иной связи с экономическим субъектом, чья отчетность подвергается аудиту. Тем самым гарантируется свобода аудитора в выражении своего мнения. Данный вид аудита называется внешним, в отличие от внутреннего, организуемого непосредственно руководством организации и входящего в систему внутреннего контроля.
Аудиторское заключение в состав годовой бухгалтерской отчетности обязаны включать только те организации, которые подлежат обязательному аудиту. Обязательный аудит – это ежегодная обязательная аудиторская проверка ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организации или индивидуального предпринимателя.
Обязательный аудит проводится только аудиторскими организациями. Однако любой экономический субъект вправе провести инициативную аудиторскую проверку финансовой (бухгалтерской) отчетности на добровольных началах.
Результаты аудиторской проверки оформляются в виде аудиторского заключения по финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудиторское заключение – официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица, составленный в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности и содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения его бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.
Заключение составляется с соблюдением единых требований к его форме и содержанию, установленных Федеральным правилом (стандартом) № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности», утвержденным постановлением правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696, и включает три основные части:
1. вводную;
2. описывающую объем аудита;
3. содержащую мнение аудитора.
Во вводной части содержатся данные о составе отчетности, подвергнутой аудиторской проверке, и указание на орган управления аудируемого лица, ответственный за подготовку и представление отчетности.
В части, описывающей объем аудита, содержатся перечень нормативных актов, которыми аудитор руководствовался при проведении проверки, описание применяемых процедур аудита, а также заявление аудитора относительно того, что аудит проводился на выборочной или сплошной основе и дает достаточные основания для выражения мнения о достоверности отчетности.
В части, содержащей мнение аудитора, излагается информация о том, насколько достоверно во всех существенных отношениях финансовая (бухгалтерская) отчетность отражает финансовое положение и результаты деятельности аудируемого лица за определенный период.
Если аудитор не может выразить безоговорочно положительное мнение или в организации, представляющей отчетность, имеют место события, о которых аудитор считает необходимым проинформировать пользователей (например, сомнение в возможности соблюдения принципа непрерывности деятельности), то заключение модифицируется путем введения дополнительной части с описанием фактов, заслуживающих внимания.
Аудитор должен датировать заключение числом, когда был завершен аудит (но не ранее даты подписания отчетности руководством аудируемого лица), так как это дает пользователям основание полагать, что при проверке было учтено влияние всех событий и операций, возникших до этой даты.
Из сказанного следует, что для выработки объективного мнения о достоверности бухгалтерской отчетности аудитору необходимо получить доказательства того, что она не содержит существенных искажений и обеспечивает во всех экономически и юридически значимых отношениях адекватное отражение имущественного положения и финансовых результатов деятельности организации. Процесс получения доказательств заключается в применении процедур аудита: определенного порядка и последовательности действий, которые рекомендованы правилами (стандартами) аудиторской деятельности или разработаны аудитором самостоятельно и направлены на снижение до требуемых пределов уровня аудиторского риска.
Процедуры аудита весьма разнообразны по своему содержанию и охватывают все стадии аудита. Они могут включать методы, используемые организацией для выявления ошибок, а также специальные методики получения необходимых доказательств достоверности бухгалтерской отчетности. Так, в аудиторской практике широко распространена процедура проверки информации по существу, предполагающая:
1) детальную проверку верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам путем инспектирования, наблюдения, запросов и подтверждений, пересчета;
2) аналитические процедуры, состоящие в определении, оценке и анализе соотношений финансово‑экономических показателей деятельности проверяемого экономического субъекта для выявления необычных или неверно отраженных в бухгалтерском учете фактов и результатов хозяйственной деятельности.
К важнейшим аналитическим процедурам относят:
сравнение фактических показателей бухгалтерской отчетности с различными экономическими характеристиками, в том числе: с плановыми (сметными) показателями, определяемыми непосредственно организацией;
прогнозными показателями, определяемыми аудитором самостоятельно;
показателями деятельности аналогичных организаций или среднеотраслевыми данными;
данными, не входящими в состав бухгалтерской отчетности (информацией, полученной от руководства организации, материалами публикаций в прессе и др.);
расчет относительных показателей (коэффициентов) на основе данных бухгалтерской отчетности за определенный период, характеризующих изменение финансового положения организации, их сопоставление и анализ;
использование экономико‑математических и статистических методов и моделей для оценки возможных значений отдельных показателей и тенденций их изменения.
В случае обнаружения искажений аудитор должен оценить их влияние на достоверность проверяемой отчетности. Сведения о выявленных искажениях подлежат отражению в аудиторском заключении.
Аудит обычно проводится до момента представления бухгалтерской отчетности ее пользователям, поэтому выявленные в результате проверки значимые ошибки, в случае согласия организации с выводами аудитора, должны быть устранены, а отчетность откорректирована с учетом предложенных поправок. Если организация уже осуществила передачу отчетности какому‑либо пользователю (пользователям), то ошибки, на которые указано в итоговой части аудиторского заключения, подлежат исправлению в том отчетном периоде, когда было подписано заключение.
В зависимости от степени уверенности аудитора в достоверности информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности экономического субъекта, различают аудиторские заключения, содержащие безоговорочно положительное мнение, и модифицированные заключения.
Аудиторское заключение, содержащее безоговорочно положительное мнение аудитора о достоверности проверенной бухгалтерской отчетности, выдается при наличии у аудитора уверенности в том, что в отчетности обеспечено во всех существенных аспектах отражение финансового положения организации на 31 декабря и результата ее деятельности за отчетный год в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации.
К модифицированным заключениям, в свою очередь, относят: безоговорочно положительные заключения, привлекающие внимание пользователей к какой‑либо ситуации у аудируемого лица;
заключения, содержащие мнение с оговоркой;
заключения, содержащие отрицательное мнение;
заключения, содержащие отказ от выражения мнения.
В модифицированном безоговорочно положительном аудиторском заключении не содержится замечаний по достоверности отчетности, однако аудитор обращает внимание на отдельные факты, раскрытые в отчетах, которые могут иметь значение при принятии пользователями решений в отношении отчитывающейся организации. Например, аудитор может указать на наличие потенциальной возможности предъявления исков к организации, на имеющиеся намерения усиления государственного регулирования в отрасли, где осуществляет деятельность организация.
Аудитор должен выразить мнение с оговоркой, если имело место ограничение объема аудита, например, в результате определенных обстоятельств, таких как неучастие аудитора в инвентаризации имущества и обязательств организации, а также при отсутствии части запрошенной документации или осуществлении аудиторских процедур не в полном объеме.
Отрицательное аудиторское заключение содержит мнение аудитора о том, что бухгалтерская отчетность содержит существенные искажения и может ввести в заблуждение ее пользователей. Эти искажения возникли в связи с определенными обстоятельствами (например, значительным отклонением порядка ведения бухгалтерского учета в организации от предусмотренного нормативными актами, наличием разногласий с руководством организации по методам применения учетной политики).
Отказ от выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности в аудиторском заключении означает, что в результате определенных обстоятельств (ограничения объема аудита, нарушения принципа независимости и др.) аудитор не может выразить и не выражает такого мнения в одной из общепринятых форм.
Наличие в составе бухгалтерской отчетности аудиторского заключения, несомненно, оказывает влияние на восприятие содержащихся в ней данных, поскольку повышает доверие пользователей. Однако необходимо учитывать следующее. Во‑первых, аудиторское заключение представляет собой лишь мнение аудитора, которое не исключает иных мнений о достоверности бухгалтерской отчетности и не гарантирует полного отсутствия в ней ошибок. Во‑вторых, аудитор несет имущественную и профессиональную ответственность только за свое мнение о достоверности отчетности, но не за саму достоверность, обязанность по обеспечению которой возложена на руководство организации.

Глава I. Классификация ошибок в бухгалтерской отчётности

1.1.Виды искажений бухгалтерской отчётности

В силу различных причин бухгалтерская отчётность может неточно отражать имущественное состояние и/или финансовый результат деятельности организации. Нередко составители отчётности умышленно или неумышленно допускают отступление от требования полноты и достоверности отчётной информации. Отчётность, подготовленная и представленная с нарушением указанного требования, называется искаженной. Напомним, что достоверной и полной считается бухгалтерская отчётность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учёту (п. 6 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчётность организации»). В случае. когда применение действующих правил составления отчётности может помешать заинтересованным лицам верно оценить положение дел в организации, допускается отступление от этих правил. Если о таком отступлении организация сообщает в пояснительной записке, то составленная таким образом отчётность также считается достоверной и полной.

Рассмотрим подробнее ситуации, приводящие к искажению отчётности, в отечественной практике.

1.Отчётность подготовлена в соответствии с установленными правилами, но необъективно отражает финансовое положение организации. Имеет место вуалирование (от фр. Voiler — скрывать, затуманивать) отчётности — искажение данных при соблюдении требований, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учёту. Возможность использования организацией вуалирования возникает из-за наличия ряда особенностей системы регулирования учёта в нашей стране:

а) несоответствие экономической природы факта хозяйственной жизни способу его отражения в бухгалтерской отчётности согласно действующим правилам. Например, организация получила на свой расчетный счет денежные средства для исполнения обязательств (приобретения товаров) по договору комиссии, но на конец отчётного периода не израсходовала их полностью. Поскольку эти средства принадлежат комитенту, неверно показывать их в балансе как собственные. Однако в нормативных актах такого указания нет. и, более того, по статье «Расчетные счета» бухгалтерского баланса прямо предусмотрено отражать суммы на основании выписок кредитных организаций;

б) наличие у организаций «нежесткой» учётной политики. Известно, что учётная политика формируется главным бухгалтером и утверждается руководителем экономического субъекта, который одновременно несет ответственность за организацию бухгалтерского учёта в целом. Отсюда очевидно желание руководителя иметь по возможности неконкретную учётную политику, позволяющую произвольно устанавливать нормы амортизации основных средств, нормативы резервов предстоящих расходов, порядок формирования резервов по сомнительным долгам, чтобы оперативно влиять на показатели, характеризующие финансовый результат деятельности в отчётном периоде;

в) наличие противоречий между нормативными актами, незавершенность системы регулирования бухгалтерского учёта. Например, Положение по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в РФ права на ноу-хау относит к нематериальным активам, а ПБУ 14/2000 «Учёт нематериальных активов» — нет. Законом «О бухгалтерском учёте» (п. 4 ст. 6 и п. 4 ст. 13) выдвигается требование сопоставимости данных бухгалтерской отчётности, однако нормативные акты нижестоящих уровней не содержат методических рекомендаций по её обеспечению;

г) отсутствие детализированных требований к публичной бухгалтерской отчётности. Правила публикации годовых отчётов допускают представление её в виде, позволяющем «маскировать» финансовое состояние организации. Вуалирование достаточно часто встречается в российской учётной практике и редко бывает неумышленным, — возможно, только при наличии разночтений в текстах нормативных актов. В остальных случаях лица, ответственные за составление отчётности, совершенно осознанно прибегают к вуалированию, поскольку надеются на личную выгоду (премию, продвижение по службе и т. д.) либо действуют в интересах организации (уменьшая налоговую нагрузку, повышая инвестиционную привлекательность и т. д.).

В экономически развитых странах Запада вуалирование также имеет широкое распространение. Англо-американская модель бухгалтерского учёта, например, использует специальный термин — window—dressing (англ, «украшение витрин»), под которым понимают переоформление баланса в рамках существующих законов и национальных учётных принципов, влекущее за собой изменение структуры капитала и финансового результата с целью положительного воздействия на определенные группы пользователей бухгалтерской отчётности.

Таким образом, возможность использовать вуалирование является следствием недостатков системы регулирования бухгалтерского учёта, и здесь нельзя не согласиться с мнением английского автора К. Ноубса: «Там, где возможны широкие толкования, есть место и для широких манипуляций».

2.Отчётность подготовлена с отступлениями от установленных правил и необъективно отражает финансовое положение организации. В этом случае имеет место фальсификация (от лат. falsificare — подделывать) отчётности — применение законодательно не оговоренных учётных приемов, не отвечающих действующим требованиям отражения фактов хозяйственной жизни². Фальсифицированная отчётность тем самым является следствием бухгалтерских ошибок, допущенных на всех стадиях учётного процесса. Ошибкой в бухгалтерской отчётности признается неверная денежная оценка статей отчётности (объектов учёта), неправильное формирование итоговых показателей или неправильная их группировка в отчётных формах. Для дальнейшего изложения, прежде всего, необходимо отделить умышленные ошибки от неумышленных.

Если отчётность подготовлена с отступлениями от установленных правил, но объективно отражает финансовое положение организации и в текстовой части организация раскрывает применяемые учётные приемы, отличающиеся от установленных, с объяснением причин их использования, то такая отчётность считается достоверной.

В международной практике бухгалтерского учёта и аудита термин «ошибка» означает только неумышленные погрешности, содержащиеся в финансовой отчётности. Для характеристики умышленных ошибок и действий круга лиц, ответственных за представление отчётности, используется термин «мошенничество». Поскольку в России понятие мошенничества однозначно определено уголовным законодательством, предполагается целесообразным использовать термин «умышленная (преднамеренная) ошибка».

В курсе «Бухгалтерская (финансовая) отчётность» не рассматриваются умышленные ошибки, допускаемые персоналом в корыстных целях (например, занижение прибыли путем создания скрытых резервов, приводящее к увеличению сумм, остающихся в распоряжении администрации), — их анализ является предметом специальной дисциплины — судебной бухгалтерии. Далее при изложении темы работы предполагается, что бухгалтер, составляя отчётность, действует добросовестно, и, если совершает ошибки, то непреднамеренно. Следовательно, далее речь будет идти только о неумышленных ошибках.

1.2.Влияние ошибок на содержание отчётных форм

По степени влияния на бухгалтерскую информацию ошибки подразделяют на локальные, затрагивающие один документ и не влекущие за собой других ошибок, и транзитные, если допущенная ошибка проходит через несколько регистров или влечет за собой последующие ошибки.

По отношению к процедуре бухгалтерского учёта в зависимости от того, затрагивают ли ошибки только технику оформления хозяйственных операций или заключаются в неправильном отражении экономической информации в учёте и отчётности, можно выделить ошибки по форме (технические) и по содержанию (процедурные); их классификация приведена на рис. 1

Рис.1. Классификация бухгалтерских ошибок

Арифметические ошибки, описки и пропуски объединены в одну группу потому, что их наличие приводит к неравенству итоговых показателей отчётности либо к очевидному логическому несоответствию величины ошибочного показателя реально возможному значению. Эти ошибки можно легко исправить в процессе подготовки отчётов, но если бухгалтер, желая восстановить нарушенное равенство, произвольно изменит еще один или несколько показателей, то поиск таких ошибок существенно усложняется.

Ошибки автоматизированной обработки информации связаны с широким применением средств вычислительной техники, оснащенных специальными компьютерными программами для обработки учётных данных. Ошибки этой группы могут возникать как при вводе, так и непосредственно при использовании определенного программного обеспечения — обработке, хранении и передаче данных. Наиболее распространенные из них: повторный ввод, «потеря» данных при сохранении, неточное округление.

Ошибки в документировании хозяйственных операций заключаются:

в полном или частичном отсутствии регистрации отдельных фактов хозяйственной жизни вследствие небрежности работников бухгалтерской службы или недостатка информации об этих фактах (ошибки по полноте);

в отражении в учёте операций, не имевших места в действительности, при наличии фальсифицированных первичных документов, подтверждающих совершение этих операций (ошибки по достоверности).

Ошибки в документировании выявляются путем инвентаризации имущества и обязательств организации.

Ошибки в периодизации возникают вследствие нарушения принципа временной определенности фактов хозяйственной жизни, то есть в случае, когда факт отражается в учёте не в том отчётном периоде, к которому его нужно было отнести. Подобные ошибки имеют достаточно широкое распространение вследствие несвоевременного получения организациями документов от коммерческих партнеров: счетов на оплату услуг связи и коммунальных платежей, транспортных накладных организаций-перевозчиков, счетов-фактур поставщиков и др. При наличии ошибок в периодизации, как правило, не фальсифицируются данные бухгалтерского учёта и отчётности, поскольку в период заполнения учётных регистров и составления отчётов документальное подтверждение неучтенных фактов отсутствует. Но очевидна возможность искажения финансовых результатов деятельности организации, изменения налоговой базы по отдельным видам налогов (НДС, налог на имущество). Для обнаружения этих ошибок следует использовать методы динамического анализа отдельных показателей и статей бухгалтерской отчётности.

Ошибки в корреспонденции состоят в отражении фактов хозяйственной жизни не на тех счетах бухгалтерского учёта, которые предусмотрены Планом счетов. Их поиск может быть осуществлен с помощью тестирования бухгалтерских записей.

Ошибки в оценке обусловлены как неверным выбором способа оценки, так и неправильным определением цен, начислением амортизации, резервов и т. д. Устанавливаются такие ошибки посредством структурного и динамического анализа, арифметико-логического и формального контроля, путем экспертной оценки.

Ошибки в представлении означают неправильное «расположение» информации в бухгалтерской отчётности вследствие нарушения требований нормативных актов. К ошибкам этой группы можно отнести: неправильную группировку балансовых статей (объединение разнородных по экономическому содержанию статей, разбивка балансовой статьи и включение её отдельных частей в другие статьи), погашение активных сумм пассивными и наоборот путем неправильного зачета требований и обязательств. Действенным методом поиска таких ошибок является проверка взаимной увязки показателей, содержащихся в различных формах бухгалтерской отчётности.

Искаженная бухгалтерская отчётность в той или иной степени может нанести вред пользователям, поскольку риск неверных решений, принятых на основе такой отчётности, существенно возрастает. Но если вуалирование осуществляется в границах, допускаемых существующими нормами и правилами, и заинтересованные лица при анализе отчётных данных могут принимать во внимание возможность неоднозначной интерпретации экономическими субъектами отдельных положений нормативных актов, то фальсификация, пусть даже неумышленная, как правило, имеет более серьезные последствия. Во-первых, ошибки снижают качественные характеристики отчётной информации, делая её несоответствующей предъявляемым требованиям. В случае обнаружения пользователями факта фальсификации, организация может лишиться необходимых ей инвестиций, что ведет к утрате платежеспособности и сокращению масштабов деятельности. Как справедливо замечают новозеландские авторы М.Р. Мэтьюс и М.Х.Б. Перера, «финансовая отчётность не нужна в том случае, если отсутствуют пользователи, которым необходимы данные для принятия и оценки решений о размещении ресурсов». Во-вторых, становится возможным применение к организации финансовых (налоговых) санкций. Так, согласно ст. 120 НК РФ систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учёта и в отчётности хозяйственных операций, а также имущества организации, влечет взыскание штрафа в размере от 5 тыс. до 15 тыс. руб. При этом привлечение организации к налоговой ответственности не освобождает её должностных лиц, при наличии соответствующих оснований, от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной действующим законодательством.

Назад * На страницу данной работы

На страницу авторских работ * Вперёд

***

Телефон +7 (911) 923-22-98

E-mail:

Signor.Kursace@yandex.ru

DenisMCMLXXIV@yandex.ru