Существенные ошибки предыдущих периодов корректируются ретроспективно

Исправление ошибок в финансовой отчетности

«МСФО и МСА в кредитной организации», 2014, N 1

Причинами ошибок в финансовой отчетности кредитной организации могут стать и технический сбой, и простая невнимательность или неопытность сотрудников, и сознательные действия, направленные на достижение необходимых показателей. Это влияет на достоверность финансовой отчетности, поэтому все выявленные ошибки должны своевременно исправляться, в том числе в ретроспективном порядке.

Финансовая отчетность должна достоверно представлять финансовое положение, финансовые результаты и движение денежных средств кредитной организации в соответствии с определениями и критериями признания элементов финансовой отчетности. Основными задачами при составлении финансовой отчетности, безусловно, являются достоверность, уместность и надежность информации. Тем не менее, несмотря на все меры внутреннего контроля, возникновение ошибки при признании, оценке, представлении или раскрытии элементов финансовой отчетности возможно.

Если ошибка допущена в отчетности, которая еще не утверждена к выпуску, то исправить ее не составит большого труда. Но иногда существенные ошибки предыдущих периодов остаются необнаруженными до следующих периодов. В таком случае они должны исправляться путем внесения корректировок в сравнительную информацию, представляемую в финансовой отчетности за следующий период, то есть ретроспективно. Если существенная ошибка предыдущего периода будет исправлена не ретроспективно, а путем корректировки показателей того периода, когда она была выявлена, то это приведет к искажению отчетности сразу за несколько периодов.

Пример 1. В 2014 г. выявлена существенная ошибка в расчете налогов за 2013 г., повлекшая завышение прибыли за 2013 г. Если такая ошибка будет исправлена путем корректировки финансовых показателей того отчетного периода, в котором она была выявлена (2014 г.), то это приведет к искажению отчетности за оба периода:

• в котором ошибка была допущена (2013 г.) — завышена прибыль и занижены обязательства;
• в котором она была исправлена (2014 г.) — завышена нераспределенная прибыль прошлых лет и одновременно занижена прибыль текущего периода.

Для нивелирования влияния существенных ошибок предыдущих периодов на отчетность следующих периодов и обеспечения сопоставимости данных стандартами предусмотрено ретроспективное исправление существенных ошибок предыдущих периодов. Такой подход влечет за собой и внесение дополнительных раскрытий в примечаниях к финансовой отчетности, связанных с тем, что пересчитанные и исправленные показатели предыдущих периодов будут отличаться от показателей, представленных в финансовой отчетности ранее.

Подходы к исправлению ошибок предыдущих периодов рассматриваются в МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки», п. 5 которого определяет их как пропуски или искажения в финансовой отчетности для одного или более периодов.

Они возникают вследствие неиспользования либо неверного использования надежной информации, которая:

a) имелась в наличии, когда финансовая отчетность за те периоды была утверждена к выпуску;

b) могла быть обоснованно ожидаемой, полученной и рассмотренной в ходе подготовки и представления этой финансовой отчетности.

Такие ошибки являются результатом математических просчетов, неправильного применения учетной политики, невнимательности или неверного толкования фактов, а также мошенничества.

Немаловажно, что с точки зрения МСФО ошибка рассматривается не только применительно к показателям самих отчетов, но ко всей финансовой отчетности в целом. Неверное представление информации или пропуск какого-либо требуемого стандартами раскрытия в примечаниях к финансовой отчетности также будет рассматриваться как ошибка и может потребовать ретроспективного исправления.

Например, банк не раскрыл или существенно исказил в примечаниях к отчетности величину кредитов, имеющих просроченные платежи. Такая информация является для пользователей весьма значимой, и ошибка может быть признана существенной, хотя касается только примечаний и не затрагивает величину статей финансовой отчетности.

Определение существенности ошибок

Ошибка является существенной, если пропуски или искажения показателя по отдельности или в совокупности могли бы повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые на основании финансовой отчетности. Существенность зависит от размера и характера пропущенной информации или искажения, оцениваемых в рамках сопутствующих обстоятельств. Размер или характер статьи или их сочетание могут быть определяющим фактором (п. 5 МСФО (IAS) 8).

Уровень существенности ошибок, как правило, закрепляется в учетной политике кредитной организации не в абсолютной величине, а в соотношении с агрегированными статьями финансовой отчетности, например как процентная доля прибыли или собственных средств.

Рекомендуется установить двухступенчатый уровень существенности:

1. для каждой отдельно взятой ошибки;
2. совокупный уровень существенности для всех выявленных ошибок предыдущих периодов.

Кроме того, ошибка может быть несущественна относительно одной статьи финансовой отчетности, но в то же время быть существенной по отношению к другой, и это может повлиять на решения пользователей.

Пример 2. Банк выявил следующие ошибки предыдущих периодов:

1. ошибку, допущенную при расчете амортизированной стоимости ссудной задолженности (она несущественна по отношению к балансовой стоимости ссудной задолженности, но существенна по отношению к прибыли за период);
2. ошибку, допущенную при расчете величины текущего налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет (она несущественна по отношению к величине прибыли и собственных средств, но существенна относительно величины обязательств по текущему налогу на конец периода и расходов по налогу на прибыль за период).

В данном случае обе ошибки следует признать существенными, поскольку они приводят к существенному искажению тех или иных статей, что может повлиять на экономические решения пользователей.

Рекомендуется устанавливать уровень существенности по отношению не к одному, а сразу к нескольким показателям финансовой отчетности: например, к величине прибыли и величине собственных средств — в случае ошибок, влияющих на размер капитала; к величине статьей отчета о финансовом положении — в случае ошибок, влияющих на величину активов и обязательств. Ошибка будет несущественной, только если ее уровень существенности ниже одновременно для всех статей, которые она затрагивает.

Пример 3. Учетной политикой банка установлены следующие уровни существенности для ошибок предыдущих периодов: 10% от величины прибыли и 5% от величины балансовой статьи, затронутой ошибкой.

Балансовая стоимость статьи «Привлеченные средства клиентов» на 31 декабря 2012 г. составила 5000 млн руб., прибыль за 2012 г. составила 300 млн руб. После утверждения отчетности была выявлена ошибка, в результате которой остаток привлеченных средств был занижен, а прибыль завышена на 40 млн руб.

Величина ошибки ниже уровня существенности по отношению к величине статьи «Привлеченные средства клиентов» (5000 x 5% = 250 млн руб.), однако выше уровня существенности для прибыли (300 x 10% = 30 млн руб.), поэтому такая ошибка при составлении отчетности за 2013 г. будет рассматриваться как существенная ошибка предыдущего периода.

Наконец, может возникнуть и такая ситуация. Ошибка расценивается как несущественная по отношению к показателям предыдущих периодов, когда она была допущена, но является существенной по отношению к аналогичным показателям текущего периода. Если такая ошибка будет классифицирована как несущественная и исправлена не ретроспективно, а путем внесения поправок в текущем периоде, то финансовая отчетность не будет отвечать таким характеристикам, как надежность и достоверность из-за искажения показателей текущего периода.

Пример 4. При формировании резервов под обесценение кредитов по состоянию на 31 декабря 2012 г. не было надлежащим образом учтено наличие просроченной задолженности по кредитам, в результате чего резерв был занижен на 25 млн руб. Прибыль банка за 2013 г. составила 200 млн руб.

Данная ошибка не является существенной по отношению к прибыли 2012 г. (30 млн руб. по данным примера 3), однако существенна по отношению к прибыли 2013 г. (200 x 10% = 20 млн руб.). Поэтому если такая ошибка будет исправлена не ретроспективно, а путем доначисления резервов за счет прибыли 2013 г., то финансовая отчетность за 2013 г. будет искажена.

Потенциальные ошибки текущего периода, которые были обнаружены в том же периоде, должны быть скорректированы и исправлены до утверждения финансовой отчетности к выпуску. Информация о них и об их исправлении не требует специальных раскрытий в финансовой отчетности. Что же касается несущественных ошибок предыдущего периода, то они исправляются путем внесения соответствующих корректировок к финансовой отчетности наиболее раннего периода, которая еще не утверждена к выпуску на момент обнаружения такой ошибки.

Пример 5. Предположим, в марте 2014 г. была выявлена несущественная ошибка, касающаяся отчетности за 2012 г., а отчетность за 2013 г. на этот момент еще не утверждена к выпуску. Такую ошибку следует исправить путем корректировки показателей финансовой отчетности на 31 декабря 2013 г. (за 2013 г.).

Если же финансовая отчетность за 2013 г. уже была утверждена, скажем, в феврале 2014 г., то есть раньше, чем обнаружена ошибка, то ее следует исправить в следующем году путем корректировки показателей финансовой отчетности на 31 декабря 2014 г. (за 2014 г.).

Наконец, существенные ошибки предыдущих периодов должны быть исправлены ретроспективно. Ретроспективный пересчет при этом представляет собой корректировку признания, оценки и раскрытия сумм элементов финансовой отчетности таким образом, как если бы ошибка предыдущего периода не имела места никогда.

Характеристики ошибок предыдущих периодов

Все ошибки, возникающие в российских кредитных организациях при составлении финансовой отчетности в соответствии с МСФО, можно условно разделить на две группы:

1. ошибки, допущенные при ведении бухгалтерского учета по российским правилам, данные которого являются исходной базой для трансформации отчетности, и не откорректированные при составлении отчетности в соответствии с МСФО;
2. ошибки, допущенные непосредственно при составлении финансовой отчетности в соответствии с МСФО: в классификации и оценке статей, расчете и внесении корректировок в трансформационные таблицы, раскрытии информации и т.д.

Ошибки первого типа могут быть выявлены в ходе стандартных процедур внутреннего контроля, а также различными проверяющими и контролирующими органами: аудиторами, налоговой инспекцией, Банком России и т.д.

Правила бухгалтерского учета предусматривают ретроспективное исправление существенных ошибок предыдущих периодов путем внесения необходимых записей по счету 10801 «Нераспределенная прибыль». Однако нужно учитывать, что ошибка, исправленная в бухгалтерском учете ретроспективно, уже ранее могла быть скорректирована при составлении отчетности в соответствии с МСФО за предыдущие периоды либо она может не влиять на показатели финансовой отчетности.

Пример 6. В 2013 г. в бухгалтерском учете ретроспективно исправлена ошибка, касающаяся величины начисленной амортизации основных средств за 2012 г., которая была отражена бухгалтерской проводкой:

Дт 10801 «Нераспределенная прибыль»

Кт 60601 «Амортизация основных средств».

Однако величина амортизации основных средств за 2012 г. для целей составления отчетности в соответствии с МСФО была рассчитана по другим принципам, и допущенная в бухгалтерском учете ошибка на нее не повлияла. По этой причине в соответствии с МСФО наличие ошибки предыдущего периода не признается, соответственно, ретроспективного исправления не требуется.

В то же время при составлении финансовой отчетности за 2013 г. методом трансформации следует осуществить техническую корректировку, связанную со сторнированием отражения исправления ошибок в бухгалтерском учете, чтобы сформировать корректное значение по статье «Прибыль прошлых лет», куда входит остаток счета 10801. В трансформационной таблице за 2013 г. должна быть осуществлена корректировка на сумму исправленной ошибки, которая может быть выполнена разными способами:

Дт «Основные средства (накопленная амортизация)»

Кт «Прибыль прошлых лет»

или

Дт «Прибыль отчетного года»

Кт «Прибыль прошлых лет».

Существенная ошибка предыдущих периодов может затрагивать и другие статьи капитала, например фонд переоценки финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи. В таком случае она также должна быть исправлена ретроспективно, однако отследить ее исправление на основании данных бухгалтерского учета может быть не так просто. Если же такая ошибка повлекла за собой пропуск или искажение и финансовой отчетности в соответствии с МСФО, то будет необходимо внести корректировки в трансформационные таблицы предыдущих периодов и соблюсти все требования к раскрытию информации о ретроспективном исправлении ошибок.

Наконец, с точки зрения бухгалтерского учета и финансовой отчетности в соответствии с МСФО уровни существенности для ошибок предыдущих периодов могут отличаться как вследствие расхождений в учетной политике, так и в связи с отличием прибыли и других финансовых показателей, в зависимости от которых рассчитывается уровень существенности. Так, например, выявленная в бухгалтерском учете ошибка может быть несущественной по отношению к прибыли, сформированной по российским правилам бухгалтерского учета, соответственно, она не требует ретроспективного исправления, однако по отношению к прибыли, сформированной в соответствии с МСФО, ошибка является существенной и должна быть исправлена ретроспективно.

Что же касается ошибок, допущенных непосредственно при составлении финансовой отчетности в соответствии с МСФО, то они могут быть выявлены как в ходе процедур внутреннего или внешнего контроля, так и непосредственно в ходе подготовки отчетности за следующий отчетный период. Такие ошибки могут быть в том числе вызваны:

• непризнанием в финансовой отчетности элементов, которые должны быть признаны (например, банк не формирует резервы по неиспользованным отпускам сотрудников);
• признанием в финансовой отчетности элементов, которые не должны быть признаны (например, включение в состав нематериальных активов для целей МСФО собственного, созданного компанией товарного знака);
• неверной классификацией элементов финансовой отчетности (например, денежные средства, безвозмездно полученные от акционеров банка, включены в отчет о прибылях и убытках, тогда как их следует отражать непосредственно в капитале, минуя отчет о совокупных доходах);
• некорректной оценкой элемента финансовой отчетности (например, банк не скорректировал стоимость привлеченных средств до их амортизированной стоимости);
• допущенной технической ошибкой в расчетах и (или) построении корректировок (например, вместо рассчитанного увеличения резервов под обесценение кредитов отражено уменьшение резервов на ту же сумму);
• некорректным представлением финансовой отчетности (например, текущие требования и обязательства по налогу на прибыль не представлены в отчете о финансовом положении отдельной строкой);
• некорректным или неполным раскрытием элементов финансовой отчетности (например, не раскрыта информация об операциях со связанными сторонами).

Ретроспективный пересчет

Согласно п. 42 МСФО (IAS) 8 кредитная организация должна ретроспективно корректировать существенные ошибки предыдущих периодов в первом пакете финансовой отчетности, утвержденной к выпуску, после их обнаружения посредством:

a) пересчета сравнительных данных за представленный предыдущий период (периоды), в котором была допущена ошибка;

b) пересчета начального сальдо активов, обязательств и капитала за самый ранний из представленных периодов, если ошибка была допущена до самого раннего из представленных периодов.

Пример 7. До утверждения к выпуску финансовой отчетности за 2013 г. выявлена существенная ошибка, допущенная в 2010 г. В этом случае необходимо рассчитать «правильное» сальдо активов, обязательств и капитала по состоянию на 31 декабря 2011 г. и последующие отчетные даты. Расчет статей отчета о совокупных доходах за 2011 г., а также показателей отчетности на 31 декабря 2010 г. не требуется.

МСФО (IAS) 8 не регулирует техническую сторону процесса исправления ошибок и не уточняет, следует ли сторнировать ошибочную запись целиком или достаточно отразить исправительную корректировку на разницу ошибочной и верной величин. Выбор конкретного подхода зависит от техники трансформации отчетности, принятой в банке. Вместе с тем проведение одной исправительной корректировки на разницу ошибочной и верной величин позволит наглядно показать, как исправление ошибки влияет на каждую статью финансовой отчетности.

При исправлении существенных ошибок предыдущих периодов есть определенные ограничения на ретроспективный пересчет, когда практически невозможно увидеть кумулятивное влияние ошибки или влияние, относящееся к отдельному периоду. В таком случае кредитная организация должна пересчитать начальное сальдо активов, обязательств и капитала за самый ранний период, для которого ретроспективный пересчет практически осуществим, при этом часть кумулятивного влияния ошибки на величину активов, обязательств и капитала, возникшая до этой даты, учитываться не будет.

Пример 8. Согласно учетной политике кредитной организации для целей МСФО в стоимость приобретения основных средств не включался НДС, уплаченный поставщикам. Однако фактически такой НДС является для данной кредитной организации невозмещаемым налогом и в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 16 «Основные средства» должен включаться в себестоимость основных средств. Данная ошибка в применении учетной политики ретроспективно исправляется при составлении финансовой отчетности за 2013 г.

Для того чтобы исправить данную ошибку, необходимо проанализировать первичные документы, подтверждающие наличие и величину уплаченного НДС, для всех основных средств, которые имелись у кредитной организации на начало самого раннего из представленных периодов (т.е. по состоянию на 31 декабря 2011 г.), а также приобретенных в 2012 и 2013 гг. Но предположим, что первичные документы о приобретении основных средств до 2008 г. недоступны и невозможно их восстановить без существенных затрат, превышающих выгоды от получения такой информации.

В таком случае стоимость основных средств, приобретенных в 2008 г. и позднее, будет скорректирована на величину НДС, а стоимость основных средств, приобретенных до 2008 г., останется прежней.

В некоторых случаях сложно провести грань между корректировкой ошибок и изменениями в бухгалтерских оценках, которые по своей природе являются приближенными значениями и могут нуждаться в пересмотре по мере поступления дополнительной информации. Пункт 48 МСФО (IAS) 8 вносит специальное уточнение: прочий доход или убыток, признанный как результат исхода условного факта хозяйственной деятельности, не является корректировкой ошибки.

Пример 9. По состоянию на 31 декабря 2012 г. банк имел условное обязательство, связанное с судебным разбирательством, по которому он выступал ответчиком. При составлении финансовой отчетности за 2012 г. было вынесено профессиональное суждение, согласно которому вероятность проигрыша и выплат истцу исковой суммы оценивалась в 25%. То есть выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды, признавалось маловероятным с точки зрения МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы». Соответственно, никакие обязательства по данному судебному разбирательству в финансовой отчетности на 31 декабря 2012 г. банком признаны не были.

В 2013 г. суд вынес решение в пользу истца и банк произвел необходимые выплаты. Однако, несмотря на то что выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды, все же произошло, отсутствие признанного оценочного обязательства по будущим выплатам по состоянию на 31 декабря 2012 г. не будет являться ошибкой, поскольку на момент формирования отчетности за 2012 г. выбытие ресурсов оценивалось как маловероятное. Следовательно, внесения ретроспективных исправлений не потребуется, выплата будет отнесена на прибыль (убыток) 2013 г.

Раскрытие информации

Состав информации, требуемой к раскрытию при ретроспективном исправлении существенных ошибок прошлых лет, включает:

a) характер ошибки предыдущего периода;

b) сумму корректировки каждого из предыдущих представленных периодов в той степени, в какой это практически осуществимо:

• для каждой затронутой ошибкой статьи финансовой отчетности;
• для базовой и разводненной прибыли на акцию, если МСФО (IAS) 33 «Прибыль на акцию» применяется в кредитной организации;

c) сумму корректировки на начало самого раннего периода из представленных;

d) если ретроспективный пересчет практически невозможен для определенного предыдущего периода — обстоятельства, которые привели к наличию такого условия, и описание того, как и с какого момента ошибка была исправлена.

Повторять раскрытие этой информации в финансовой отчетности последующих периодов не требуется. Также в отличие от ретроспективного изменения учетной политики не потребуется и приводить информацию о влиянии исправления ошибок на величину статей финансовой отчетности за текущий период — раскрываются корректировки только применительно к предыдущим периодам.

Кроме дополнительного раскрытия информации в примечаниях, ретроспективное исправление ошибок предыдущих периодов повлечет за собой и изменение в форматах отчетов согласно п. п. 39, 106 и 110 МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности».

Отчет о финансовом положении, который в общем случае составляется на две даты, в случае ретроспективного исправления ошибок должен быть представлен как минимум на три даты: даты начала и окончания текущего периода, а также дату начала самого раннего представленного в отчетности сравнительного периода. Отчет об изменениях в составе собственных средств должен содержать итоговые суммы корректировок для каждого компонента капитала отдельно в результате ретроспективного исправления ошибок. Такие корректировки подлежат раскрытию за каждый предыдущий период и на начало текущего периода.

Специальных раскрытий в случае исправления ошибки текущего периода или несущественных ошибок предыдущих периодов стандартами не предусмотрено.

Пример 10. В ходе налоговой проверки, проведенной в 2013 г., выявлено, что кредитная организация недоплатила налог на прибыль за 2011 г. в размере 9 млн руб. Банк признал ошибку, согласившись с выявленной недоплатой, и произвел начисление и уплату налога в 2013 г. В бухгалтерском учете выплата указанного налога отнесена на статью «Расходы по налогу на прибыль» за 2013 г.

В 2012 г. банк выпустил ряд долгосрочных собственных векселей со сроком погашения в 2015 г. без дисконта и без условия о выплате процентов. В ходе составления финансовой отчетности за 2013 г. было выявлено, что по состоянию на 31 декабря 2012 г. данные векселя были отражены по номинальной стоимости, соответственно, доходы от привлечения средств по ставке ниже рыночной признаны не были. Рыночная ставка для аналогичных привлеченных средств в 2012 г. составляла 8% годовых.

Указанные векселя должны отражаться в финансовой отчетности в размере дисконтированной стоимости будущих денежных потоков по рыночной ставке. После проведения соответствующих расчетов выяснилось, что балансовая стоимость выпущенных векселей на 31 декабря 2012 г. должна была составлять на 25 млн руб. меньше, а отложенный налоговый актив — на 5 млн руб. меньше, чем было отражено в представленной ранее отчетности. Дополнительные процентные расходы за 2012 г. должны составить 10 млн руб., а за 2013 г. — 15 млн руб.

Предположим, что уровень существенности для ошибок предыдущего периода установлен банком на уровне 10% от прибыли, что в числовом выражении к финансовой отчетности за 2013 г. составило 7 млн руб., а за 2012 г. — 5 млн руб.

Корректировка налога на прибыль за 2011 г. на сумму 9 млн руб. несущественна по отношению к величине нераспределенной прибыли по состоянию на 31 декабря 2011 г., однако превышает уровень существенности к прибыли 2013 г., когда данная выплата была начислена. Корректировка стоимости выпущенных векселей и отложенного налогового актива на 31 декабря 2012 г. на чистую сумму 20 млн руб. существенна к прибыли 2012 г. Таким образом, обе выявленные ошибки являются существенными и подлежат ретроспективному исправлению.

Для этого в трансформационные таблицы банк вносит следующие дополнительные корректировки:

на 31 декабря 2011 г.:

• доначисление налога на прибыль за 2011 г.:

Дт «Прибыль» («Расходы по налогу на прибыль») — 9 млн руб.

Кт «Обязательства по текущему налогу на прибыль» — 9 млн руб.;

на 31 декабря 2012 г.:

• доначисление обязательств по неуплаченному налогу на прибыль за 2011 г.:

Дт «Нераспределенная прибыль прошлых лет» — 9 млн руб.

Кт «Обязательства по текущему налогу на прибыль» — 9 млн руб.;

• корректировка стоимости выпущенных векселей и отложенного налогового актива на 31 декабря 2011 г.:

Дт «Выпущенные векселя» — 25 млн руб.

Дт «Прибыль» («Процентные расходы») — 10 млн руб.

Кт «Прибыль» («Доход от привлечения средств по ставке ниже рыночной») — 35 млн руб.

Дт «Прибыль» («Расходы по налогу на прибыль») — 5 млн руб.

Кт «Отложенный налоговый актив» — 5 млн руб.;

на 31 декабря 2013 г.:

• корректировка прибыли прошлых лет на величину налога на прибыль за 2011 г., доначисленного в бухгалтерском учете за счет прибыли 2013 г.:

Дт «Нераспределенная прибыль прошлых лет» — 9 млн руб.

Кт «Прибыль» («Расходы по налогу на прибыль») — 9 млн руб.;

• «возвратные» корректировки, связанные с оценкой выпущенных векселей на 31 декабря 2011 г.:

Дт «Выпущенные векселя» — 25 млн руб.

Кт «Отложенный налоговый актив» — 5 млн руб.

Кт «Нераспределенная прибыль прошлых лет» — 20 млн руб.;

• корректировка стоимости выпущенных векселей и отложенного налогового актива на 31 декабря 2012 г.:

Дт «Прибыль» («Процентные расходы») — 15 млн руб.

Кт «Выпущенные векселя» — 15 млн руб.

Дт «Прибыль» («Расходы по налогу на прибыль») — 3 млн руб.

Кт «Отложенный налоговый актив — 3 млн руб.

Примечание. При ретроспективном исправлении существенных ошибок прошлых лет показатели во всех отчетах, кроме отчета об изменениях в собственном капитале, как за текущий период, так и за предыдущие представленные в отчетности периоды, должны быть приведены уже в пересчитанной величине, с учетом исправления ошибки.

Информация о ретроспективном исправлении ошибок, как правило, раскрывается в примечании об основах составления отчетности. Примерный текст такого раскрытия, а также количественная оценка влияния исправления ошибок предыдущих периодов на показатели финансовой отчетности приведены ниже:

«При составлении финансовой отчетности за 2013 г. Банком были выявлены следующие ошибки, допущенные в предыдущих периодах:

1. в результате некорректного применения норм налогового законодательства расходы по текущему налогу на прибыль за 2011 г. были занижены на 9 млн руб. Указанная сумма была начислена и уплачена Банком в 2013 г. Данная ошибка не привела к искажению налогооблагаемой базы других периодов;
2. в 2012 г. по номиналу был выпущен ряд беспроцентных векселей на сумму 200 млн руб., однако доходы от привлечения средств по ставке ниже рыночной признаны не были. Векселя были отражены по номинальной стоимости, тогда как МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» требует их отражения в величине дисконтированной стоимости будущих потоков по рыночной ставке. В качестве рыночной ставки принята эффективная процентная ставка для аналогичных заимствований, равная 8% годовых.

Величина обеих указанных ошибок превышает установленный учетной политикой уровень существенности в 10% от прибыли, в связи с чем согласно МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» исправление ошибок отражено ретроспективно. С этой целью было скорректировано входящее сальдо собственного капитала за самый ранний представленный период, а также все сравнительные данные за 2012 г. и на 31 декабря 2012 г.

В табл. 1 показано влияние исправления ошибок на данные финансовой отчетности Банка по состоянию на 31 декабря 2011 г., а в табл. 2 — влияние изменений в учетной политике на данные финансовой отчетности Банка по состоянию на 31 декабря 2012 г.

Таблица 1

Влияние исправления ошибок на данные финансовой отчетности Банка по состоянию на 31 декабря 2011 г. (тыс. руб.)

Статья отчетности	Ошибка	Данные согласно представленной ранее отчетности	Влияние ретроспективного исправления ошибок	Данные после исправления ошибок
Отчет о финансовом положении на 31.12.2011
Обязательства по текущему налогу на прибыль	(1)	2000	9000	11 000
Обязательства (итого)		1 500 000	9000	1 509 000
Нераспределенная прибыль	(1)	300 000	(9000)	291 000
Собственные средства (итого)		500 000	(9000)	491 000

Таблица 2

Влияние изменения в учетной политике на данные финансовой отчетности Банка по состоянию на 31 декабря 2012 г. (тыс. руб.)

Статья отчетности	Ошибка	Данные согласно представленной ранее отчетности	Влияние ретроспективного исправления ошибок	Данные после исправления ошибок
Отчет о финансовом положении на 31.12.2012
Отложенный налоговый актив	(2)	7000	(5000)	2000
Активы (итого)		2 500 000	(5000)	2 495 000
Выпущенные векселя	(2)	700 000	(25 000)	675 000
Обязательства по текущему налогу на прибыль	(1)	0	9000	9000
Обязательства (итого)		1 940 000	(16 000)	1 924 000
Нераспределенная прибыль	(1), (2)	360 000	11 000	371 000
Собственные средства (итого)		560 000	11 000	571 000
Отчет о совокупных доходах за 2012 г.
Процентные расходы	(2)	(80 000)	(10 000)	(90 000)
Доходы от привлечения средств по ставке ниже рыночной	(2)	0	35 000	35 000
Расходы по налогу на прибыль	(2)	(16 000)	(5000)	(21 000)
Прибыль		60 000	20 000	80 000
Совокупный доход		60 000	20 000	80 000

Корректировка по каждому компоненту собственных средств за каждый предыдущий период и на начало текущего периода приведены в отчете об изменениях в составе собственных средств. Ретроспективное исправление ошибок предыдущих периодов не оказало влияния на показатели отчета о движении денежных средств».

Далее в табл. 3 — 5 представлены выдержки из финансовой отчетности после ретроспективного исправления ошибок.

Таблица 3

Выдержка из отчета о финансовом положении (тыс. руб.)

Статья отчета	31.12.2013	31.12.2012	31.12.2011
Отложенный налоговый актив	4000	2000	5000
Активы (итого)	2 628 000	2 495 000	2 000 000
Выпущенные векселя	590 000	675 000	400 000
Обязательства по текущему налогу на прибыль	1000	9000	11 000
Обязательства (итого)	1 990 000	1 924 000	1 509 000
Нераспределенная прибыль	438 000	371 000	291 000
Собственные средства (итого)	638 000	571 000	491 000

Таблица 4

Выдержка из отчета о прибылях и убытках (тыс. руб.)

Статья отчета	2013 г.	2012 г.
Процентные расходы	(120 000)	(90 000)
Доходы от привлечения средств по ставке ниже рыночной	—	35 000
Расходы по налогу на прибыль	(23 000)	(21 000)
Чистая прибыль	67 000	80 000
Совокупный доход	67 000	80 000

Таблица 5

Отчет об изменениях в собственном капитале (тыс. руб.)

Статья отчета	Уставный капитал	Нераспределенная прибыль	Всего собственные средства
Собственные средства на 31.12.2011 (данные согласно представленной ранее отчетности)	200 000	300 000	500 000
Влияние ретроспективного исправления ошибок предыдущих периодов на собственные средства	—	(9000)	(9000)
Собственные средства на 31.12.2011 после корректировки	200 000	291 000	491 000
Совокупный доход за 2012 г. (данные согласно представленной ранее отчетности)	—	60 000	60 000
Влияние ретроспективного исправления ошибок предыдущих периодов на совокупный доход за 2012 г.	—	20 000	20 000
Совокупный доход за 2012 после корректировки	—	80 000	80 000
Собственные средства на 31.12.2012 (данные согласно представленной ранее отчетности)	200 000	360 000	560 000
Влияние ретроспективного исправления ошибок предыдущих периодов на собственные средства	—	11 000	11 000
Собственные средства на 31.12.2012 после корректировки	200 000	371 000	571 000
Совокупный доход за 2013 г.	—	67 000	67 000
Собственные средства на 31.12.2013	200 000	438 000	638 000

Выводы

Своевременное выявление и корректировка существенных ошибок позволят не только предоставить пользователям достоверную информацию в финансовой отчетности, но и избежать дополнительных трудностей, связанных с ретроспективным пересчетом в дальнейшем. Ретроспективное исправление ошибок предыдущих периодов приводит к изменению форматов отчетов и включению в примечания дополнительной качественной и количественной информации. К вопросам, требующим повышенного внимания при исправлении ошибок, можно отнести установление уровня существенности и признание существенными ошибок предыдущих периодов, а также отличие исправления ошибок от изменения в бухгалтерских оценках.

В.В.Грязева

Заместитель руководителя

департамента банковского аудита

группа компаний «Листик и Партнеры»

Финансовая отчетность может содержать ошибки, допущенные при признании, оценке, представлении или раскрытии ее элементов. Такие искажения способны повлиять на экономические решения пользователей отчетности, они делают ее недостоверной и должны быть исправлены.

Порядок учета и раскрытие информации относительно исправления ошибок регулирует МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки». В соответствии с этим стандартом ошибками предыдущих периодов признаются пропуски или искажения в финансовой отчетности компании для одного или более периодов. Отчетность не соответствует МСФО (IFRS), если содержит:

• существенные ошибки;
• несущественные ошибки, совершенные намеренно с целью формирования определенного представления о финансовом положении компании.

Различают непреднамеренные и преднамеренные ошибки. Первые чаще всего возникают в результате математических просчетов, неправильного применения учетной политики, невнимательного или неверного толкования фактов хозяйственной деятельности компании и т. д. Вторые обычно связаны с мошенническим характером действий руководства компании.

Основной критерий, определяющий необходимость исправления ошибки, — это существенность. Согласно МСФО (IAS) 8 информация является существенной, если ее отсутствие или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые на основании финансовой отчетности. Существенность зависит от размера и характера искажения и является предметом профессионального суждения. Зачастую критерием для принятия решения может служить не только размер ошибки или ее характер, но и сочетание двух этих факторов. Отметим, что даже незначительное намеренное искажение информации следует трактовать как существенную ошибку, оказывающую влияние на экономические решения пользователей.

Порядок исправления ошибок зависит от того, к какому периоду они относятся:

• выявленные ошибки, относящиеся к текущему периоду, должны быть исправлены до утверждения финансовой отчетности этого периода (см. пример 1);
• выявленные ошибки, относящиеся к предыдущим периодам, должны быть исправлены ретроспективно.

Рассмотрим на примерах варианты исправления ошибок.

Пример 1

В ходе подготовки финансовой отчетности компании за 2013 г. было выявлено значительное занижение прибыли. Причиной этому послужил сбой в программе: при начислении амортизации по группе поступивших в 2012 г. объектов основных средств применялся срок полезного использования, равный 24 мес., в то время как реальный срок составлял 60 мес. Сумма излишне начисленной в 2012 г. амортизации составила 7 млн руб., в 2013 г. — 10 млн руб.

Выявленная ошибка по излишне начисленной в отчетном периоде амортизации в размере 10 млн. руб. была исправлена в рамках подготовки текущей отчетности.

Для исправления ошибки, относящейся к 2012 г., компания скорректировала:

1. Сальдо на 31.12.2012 по статьям «Основные средства», «Нераспреде­ленная прибыль», «Задолженность по налогу на прибыль» в отчете о финансовом положении.
2. Сопоставимые данные за 2012 г. по статьям «Амортизация», «Налог на прибыль» и соответствующие показатели прибыли в отчете о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе.
3. Соответствующие изменения внесены в отчет о движении капитала и отчет о движении денежных средств, а также в примечания по состоянию на 31.12.2012 и за год, закончившийся 31.12.2012.

Ретроспективное исправление ошибок предполагает пересчет данных финансовой отчетности предыдущих периодов таким образом, как если бы ошибок не было. Корректировка ошибок предыдущих периодов может быть выполнена одним из двух способов:

• пересчетом сравнительных данных за представленный предыдущий период, если ошибка была допущена в представленном предыдущем периоде (см. пример 2);
• пересчетом начального сальдо активов, обязательств и капитала за самый ранний из представленных периодов, если ошибка была допущена до самого раннего из представленных периодов (см. пример 3).

Пример 2

При составлении финансовой отчетности за 2013 г. было выявлено, что в 2012 г. в учете частично не была проведена реализация основных средств в сумме 1 млн руб. Остаточная стоимость данных объектов составляла 900 000 руб., излишне начисленная амортизация в 2012 г. — 50 000 руб.

В финансовой отчетности за 2013 г. необходимо скорректировать и отразить:

1. Сальдо на 31.12.2012 по статьям «Основные средства», «Дебиторская задолженность», «Задолженность по налогу на прибыль», «Нераспределенная прибыль» в отчете о финансовом положении.
2. Сопоставимые данные за 2012 г. по статьям «Амортизация», «Доходы/расходы от выбытия основных средств», «Налог на прибыль» и соответствующие показатели прибыли в отчете о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе.
3. Соответствующие изменения должны быть внесены в отчет о движении капитала и отчет о движении денежных средств, а также в примечания по состоянию на 31.12.2012 и за год, закончившийся 31.12.2012.
4. Также необходимо описать характер ошибки и отразить сумму корректировки для каждой затронутой ошибкой статьи.

Таким образом, для исправления ошибки, которая имела место в предыдущем периоде, достаточно скорректировать в финансовой отчетности сопоставимые данные за период, в котором она была допущена. В примере 2: сопоставимые данные для отчета о финансовом положении — это показатели на 31 декабря 2012 года, для отчета о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе — это показатели за год, закончившийся 31 декабря 2012 года.

Пример 3

При составлении финансовой отчетности за 2013 г. было выявлено, что в 2011 г. в учете частично не была проведена реализация основных средств в сумме 1 млн руб., остаточная стоимость данных объектов составляла 900 000 руб., излишне начисленная амортизация в 2012 и 2011 гг. — 50 000 руб.

В финансовой отчетности за 2013 г. необходимо скорректировать и отразить:

1. Сальдо на 31.12.2012 и на 01.01.2012 по статьям «Основные средства», «Дебиторская задолженность», «Задолженность по налогу на прибыль», «Нераспределенная прибыль» в отчете о финансовом положении.
2. Сопоставимые данные за 2012 г. по статьям «Амортизация», «Налог на прибыль» и соответствующие показатели прибыли в отчете о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе.
3. Соответствующие изменения должны быть внесены в отчет о движении капитала и отчет о движении денежных средств, а также в примечания по состоянию на 31.12.2012 и на 01.01.2012, а также за год, закончившийся 31.12.2012.
4. Также необходимо описать характер ошибки и отразить сумму корректировки для каждой затронутой ошибкой статьи.

Таким образом, для исправления ошибки, которая имела место в периоде, не представленном в текущей финансовой отчетности, необходимо отразить скорректированные входящие данные для самого раннего из представленных периодов. В примере 3: в финансовой отчетности за 2013 год в отчете о финансовом положении необходимо отразить скорректированные сопоставимые данные на 31 декабря 2012 года, а также скорректированные данные на 1 января 2012 года.

Исключением для ретроспективного исправления ошибок предыдущих периодов является ситуация, когда для компании, приложившей все возможные усилия для применения ретроспективного подхода, не представляется возможным оценить влияние ошибки. Практически невозможно ретроспективно произвести пересчет для корректировки ошибки, если:

• эффект ретроспективного пересчета не может быть определен;
• ретроспективный пересчет требует допущений о том, каковы были намерения руководства в прошлом периоде;
• ретроспективный пересчет требует значительных расчетных оценок и невозможно объективно идентифицировать информацию об этих оценках, которая предоставляет сведения об условиях, существовавших на дату, на которую эти суммы должны быть признаны, оценены или раскрыты, и была бы в наличии, когда финансовая отчетность за тот период была утверждена к выпуску.

В случае когда невозможно оценить влияние ошибки, относящейся к определенному периоду, на сопоставимую информацию представленных предыдущих периодов, необходимо пересчитать начальное сальдо активов, обязательств и капитала за самый ранний период, когда ретроспективный пересчет практически осуществим (даже если это текущий период) (см. пример 4). Если на начало текущего периода невозможно оценить кумулятивное влияние ошибки на все предыдущие периоды, следует пересчитывать сравнительную информацию перспективно с того момента, когда это будет практически осуществимо.

Пример 4

В течение последних 3 лет амортизация некорректно капитализировалась путем включения в стоимость объектов, создаваемых за счет собственных сил. Информация для корректировки ошибки есть в наличии лишь за последние 2 года, поэтому внести исправления представляется возможным только за эти два года.

Обратите внимание, что при исправлении ошибок предыдущих периодов бывают ситуации, когда необходимо применять оценочные значения, допущения о намерениях руководства и т. п. (см. пример 5). В таких случаях необходимо использовать суждения, оценочные значения, которые существовали на дату составления отчетности, даже если данные суждения впоследствии изменились.

Пример 5

При составлении финансовой отчетности за 2013 г. компания выявила существенную ошибку при начислении резерва по сомнительной дебиторской задолженности на 31.12.2012, в связи с чем было скорректировано начисление резерва. Кроме того, в отчетном периоде еще несколько дебиторских задолженностей, существовавших на 31.12.2012, были признаны сомнительными. Тем не менее факт отнесения данных задолженностей в сомнительные не должен влиять на начисление резерва в 2012 г. Резерв по данным дебиторским задолженностям должен быть начислен в отчетном периоде.

При выявлении и исправлении ошибок компания в своей финансовой отчетности должна раскрыть следующую информацию (см. пример 6):

• характер ошибки;
• сумму корректировки каждого из предыдущих представленных периодов для каждой затронутой ошибкой статьи отчетности и для базовой и разводненной прибыли на акцию (при применении компанией МСФО (IAS) 33 «Прибыль на акцию»);
• сумму корректировки на начало самого раннего из представленных периодов;
• обстоятельства, которые привели к невозможности применения ретроспективного пересчета, и описание того, как и с какого момента ошибка была исправлена.

Повторения раскрытия этой информации в финансовой отчетности последующих периодов не требуется.

Пример 6

При составлении финансовой отчетности за 2013 г. выявлено, что в результате недобросовестных действий руководства компании показатель выручки от реализации готовой продукции в 2012 г. был завышен на 100 000 тыс. руб., а показатель себестоимости — на 80 000 тыс. руб.

Для исправления вышеописанных искажений в отчетности необходимо скорректировать сопоставимые данные за 2012 г.

В отчетности за 2013 г. информация по исправлению ошибок предыдущих периодов может быть раскрыта следующим образом.

Подобные исправления ошибок прошлых лет отражаются только в сравнительных показателях (в примере 6: скорректированы сравнительные данные за 2012 г.), то есть публиковать скорректированную отчетность за ранние периоды не надо. Тем не менее, необходимо уведомить пользователей отчетности о том, что сравнительные показатели, которые в ней приведены, были изменены. Например, в примечании, раскрывающем исправление ошибок, можно указать, что «ранее выпущенная финансовая отчетность не была пересмотрена», а также что «пересмотр сравнительных данных влечет за собой недействительность данных в ранее выпущенной финансовой отчетности».

В заключение еще раз подчеркнем: всегда есть вероятность того, что отчетность может содержать ошибки, искажающие финансовое положение и финансовые результаты компании. А это, в свою очередь, влияет на экономические решения пользователей. Полностью уберечься от ошибок невозможно в силу различных факторов, поэтому компании необходимо предпринимать меры по своевременному выявлению искажений и последующему их исправлению.

Что такое существенная ошибка в бухгалтерском учете?

Основной нормативный акт, регулирующий порядок исправления ошибок в учете — ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (утверждено приказом Минфина от 28.10.2010 № 63н). Согласно ПБУ ошибкой не может быть неточность в учете или отчетности, возникшая из-за появления сведений уже после внесения в учет факта хозяйственной деятельности.

ПБУ 22/2010 делит ошибки в учете на существенные и несущественные. Существенная ошибка — та, которая сама по себе или в совокупности с другими ошибками за отчетный период способна повлиять на экономические решения пользователей, принимаемых на основе бухотчетности за этот отчетный период.

Законодательство не устанавливает фиксированный размер существенной ошибки — налогоплательщик должен выявить его самостоятельно в абсолютном или процентном выражении. Уровень существенности, свыше которого ошибка считается существенной, должен быть указан в учетной политике.

Чиновники в некоторых нормативных актах рекомендовали установить уровень существенности равным 5% от показателя статьи отчетности или суммарного размера актива или обязательства (п. 1 приказа Минфина от 11.05.2010 № 41н, п. 88 приказа Минфина от 28.12.2001 № 119н, в настоящее время эти приказы утратили силу). Мы предлагаем установить одновременно и абсолютный, и относительный показатель определения существенной ошибки. Абсолютный показатель фирма может установить в произвольном размере.

Пример формулировки для учетной политики:

Ошибка признается существенной, если сумма искажений превышает … тыс. руб. или величина ошибки составляет 5% от общего размера актива (обязательства), значения показателя бухгалтерской отчетности.

О том, чем нужно руководствоваться при составлении бухгалтерской учетной политики, читайте в материале «ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» (нюансы)».

Если отдельная ошибка не является существенной, согласно установленному критерию, но в отчетном периоде аналогичных ошибок много — например, бухгалтер неправильно принимает к учету средства индивидуальной защиты, — то рассматривать эти ошибки нужно в совокупности, поскольку суммарно они могут быть признаны существенными.

Для существенных ошибок в бухгалтерском учете установлены отдельные правила исправления.

Исправление ошибок в бухгалтерской документации

Алгоритм исправления неточностей в бухучете зависит от того, где была совершена ошибка — в первичке и регистрах или в самой отчетности, сроков выявления ошибки и от того, является ли она существенной.

Существуют следующие способы исправления в первичке и регистрах:

• Корректурный — используется в бумажных документах; неправильные сведения зачеркивают так, чтобы можно было прочесть первоначальную информацию, и рядом делают верную запись. Исправление должно быть заверено Ф. И. О. и подписью ответственного лица, датой и печатью компании (п. 7 ст. 9 закона «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ).

ВНИМАНИЕ! Есть ряд документов, исправления в которых недопустимы. К ним относятся кассовые и банковские документы.

• «Красное сторно» — применяется в случае неправильной проводки счетов. При рукописном вводе ошибочная проводка повторяется красными чернилами, при этом выделенные красным суммы при подсчете итогов нужно вычитать. В итоге неверная запись аннулируется, а вместо нее нужно сделать новую проводку с верными счетами и суммой. Если учет ведется в типовой компьютерной программе, то обычно достаточно сделать проводку с той же корреспонденцией, но сумму указать со знаком минус. Запись в регистрах будет вычитаться и нивелировать неверную проводку. Далее следует сделать верную.
• Дополнительная проводка — используется если первоначальная корреспонденция счетов была правильной, но с неверной суммой, либо если операция не была зафиксирована вовремя. Компания на недостающую сумму составляет дополнительную проводку, а если первоначальная сумма была завышена, то делает проводку на необходимую разницу с применением красного сторно. Также бухгалтер обязан составить справку-пояснение о причине исправления.

О том, как составить такую справку, читайте в статье «Бухгалтерская справка об исправлении ошибки – образец».

Способы исправления ошибок в бухгалтерском учете за 2022 год

Порядок исправлений зависит от существенности ошибки и периода выявления:

• Ошибки 2022 года, выявленные до конца 2022 года, исправляем в том месяце, в котором они были выявлены.
• Несущественную ошибку, допущенную в 2021 году, но выявленную в 2022-м, уже после утверждения отчетности за 2021 год, исправляем записями по соответствующим счетам бухучета в том месяце 2022 года, в котором ошибку выявили; прибыль или убыток, полученные в результате исправления ошибки, относим на счет 91.
• Ошибка 2022 года, которую обнаружили в 2023 году, но до даты подписания бухотчетности за 2022 год, исправляем путем внесения записи в операции бухучета за декабрь 2022 года. Аналогично исправляются и существенные ошибки в учете, которые были обнаружены после подписания отчетности за 2022 год, но до даты ее предоставления госоргану или собственникам (акционерам).
• Если ошибка 2022 года существенная, а отчетность за 2022 год уже подписана и предоставлена собственникам (акционерам) и госорганам, но не утверждена, исправляем ее учетными записями, которые будут датированы декабрем 2022 года. При этом в новом варианте бухотчетности нужно указать, что эта отчетность заменяет первоначально предоставленную и указать основания для замены.

ВНИМАНИЕ! Новую отчетность нужно обязательно представить всем адресатам, кому представлялась предыдущая неисправленная отчетность.

• Существенная ошибка за 2022 год выявлена после утверждения бухотчетности за 2022 год — исправляем записями по счетам бухучета уже в 2023 году. В проводках будет задействован счет 84.

Пример:

Бухгалтер ООО «Перспектива» в мае 2023 года обнаружил, что не отразил в операциях за 2022 год арендную плату в размере 100 000 руб. Это существенная ошибка согласно учетной политике ООО «Перспектива», к тому же она выявлена после утверждения отчетности за 2022 год. Бухгалтер сделает проводку:

Дт 84 Кт 76 на сумму 100 000 руб. — выявлен ошибочно не отраженный расход за 2022 год.

Кроме того, ООО «Перспектива» должно сдать уточненку по налогу на прибыль за 2022 год.

Также при исправлении существенной ошибки, обнаруженной после утверждения годовой отчетности, нужно произвести ретроспективный перерасчет показателей бухгалтерской отчетности — это процедура приведения показателей отчетности в соответствующий вид так, как будто ошибка не была допущена. Например, если после ретроспективного пересчета данных показатель прибыли за 2022 год уменьшился с 200 000 руб. до 100 000 руб., то в отчетах 2023 года в графах сравнительных данных за 2022 год следует указывать уже не 200 000 руб. (по утвержденному отчету), а 100 000 руб. (по исправлению). Эту процедуру разрешено не делать компаниям, применяющим упрощенные способы ведения бухучета.

О том, какую отчетность сдают компании, ведущие учет упрощенным способом, читайте в материале «Упрощенная бухгалтерская финансовая отчетность — КНД 0710096».

Информацию о выявленных существенных ошибках прошлых лет, которые были исправлены в отчетном периоде, нужно обязательно указывать в пояснительной записке к годовой бухотчетности. Юрлицо должно указать характер ошибки, сумму корректировки по каждой статье отчетности и корректировку вступительного сальдо. Если организация указывает информацию о прибыли, приходящейся на 1 акцию, то в пояснительной записке также указывается сумма корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли на 1 акцию.

Какие еще сведения нужно указывать в пояснительной записке, рассказывается в статье «Составляем пояснительную записку к бухгалтерскому балансу (образец)».

В соответствии с письмом Минфина от 22.01.2016 № 07-01-09/2235 организация имеет право самостоятельно разработать алгоритм исправления ошибок в учете и отчетности на основании действующего законодательства. Выбранный порядок рекомендуем закрепить в учетной политике.

Исправление ошибок в налоговом учете

Если положения ПБУ 22/2010 являются актуальными для юрлиц, поскольку самозанятое население не обязано вести бухучет, то порядок исправления ошибок в налоговом учете касается и предпринимателей, и организации.

Согласно ст. 314 НК РФ исправлять ошибки в налоговых регистрах нужно корректурным способом: должна быть подпись лица, исправившего регистр, дата и обоснование исправления.

Порядок исправления ошибок в налоговом учете подробно расписан в ст. 54 НК РФ.

Если ошибка в расчете налоговой базы за прошлые годы была обнаружена в текущем отчетном периоде, то нужно провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за период совершения ошибки.

Если определить период совершения ошибки нельзя, то перерасчет производится в том отчетном периоде, в котором найдена ошибка.

Ошибки в налоговом учете, в результате чего налоговая база была занижена, а значит, и недоплачен налог в бюджет, нужно не только исправить, но и предоставить в ИФНС уточненку за период совершения ошибки (ст. 81 НК РФ). Однако если ошибка обнаружена в ходе налоговой проверки, то подавать уточненку не нужно. При этом сумма недоимки или переплаты будет зафиксирована в материалах проверки, и налоговики внесут эти данные в карточку лицевого счета компании. Если же фирма передаст в налоговый орган уточненку, то данные в карточке задвоятся.

Если на конец года имеет место спор с ИФНС и велика вероятность доначислений налогов (штрафных санкций), то в бухотчетности надо признать оценочное обязательство. Подробнее об этом – в материале «Налоговый спор = оценочное обязательство».

В том случае, когда компания переплатила налог из-за собственной ошибки, она может подать уточненку или же не исправлять ошибку (например, сумма переплаты незначительная). Еще один вариант, которым может воспользоваться фирма, — уменьшить налоговую базу в периоде обнаружения ошибки на величину завышения налоговой базы в предыдущем периоде. Так можно сделать при расчете транспортного налога, НДПИ, УСН и налога на прибыль.

ВНИМАНИЕ! Таким способом нельзя воспользоваться при выявлении ошибок по расчету НДС, поскольку исправлять завышенный НДС можно только путем сдачи уточненки за период совершения ошибки.

Если фирма работала в убыток и выявила ошибку в прошлом периоде, которая увеличит убыток, то эти расходы включать в расчет налога за нынешний период нельзя. Компании следует подать уточненку с новыми суммами расходов и убытка (письмо Минфина от 23.04.2010 № 03-02-07/1-188).

Что делать, если выявлены ошибки в первичных документах, детально разъяснили эксперты КонсультантПлюс. Получите пробный доступ к системе К+ и бесплатно переходите в Путеводитель по налогам.

Штрафы за ошибки в учете

Ошибки в бухгалтерском учете и при составлении отчетности чреваты для компании штрафом. Причем с 10.04.2016 размеры штрафов за неправильное ведение учета выросли — со вступлением в силу закона от 30.03.2016 № 77-ФЗ.

Ст. 15.11 КоАП в новой редакции содержит следующий перечень нарушений и наказаний за них:

Новая редакция ст. 15.11 КоАП	Старая редакция (действует по нарушениям, совершенным до 10.04.2016)
Искажения в учете, которые привели к занижению налогов и сборов на 10% и больше	Искажения в учете, которые привели к занижению налогов и сборов на 10% и больше
Искажения любой статьи бухотчетности на 10% и больше	Искажения любой статьи бухотчетности на 10% и больше
Фиксация мнимого, притворного объекта бухучета или не совершившегося события	—
Ведение счетов бухучета вне регистров	—
Составление бухотчетности не на основе сведений из регистров бухучета	—
Отсутствие первички, регистров учета или аудиторского заключения	—
Штраф за нарушение, выявленное впервые: от 5 000 до 10 000 руб.	Штраф за нарушение, выявленное впервые: от 2 000 до 3 000 руб.
Штраф за повторное нарушение: от 10 000 до 20 000 руб. или дисквалификация ответственного должностного лица на срок до 2 лет	—
Оштрафовать могут в течение 2 лет с момента нарушения	Оштрафовать могут в течение 1 года с момента нарушения

Таким образом, чиновники расширили перечень нарушений в бухучете и отчетности, за которые будут отныне штрафовать, и увеличили санкции, а также срок, в течение которого компанию могут наказать.

Итоги

Ошибки в бухгалтерском и налоговом учете — головная боль бухгалтера, поскольку это означает перерасчет статей бухотчетности и сумм уплаченных налогов. А если ошибку выявили налоговики на проверке, то компания еще и заплатит штраф, а должностное лицо будет дисквалифицировано (в случае если нарушения выявлялись неоднократно).

Иногда бухгалтер затрудняется какая перед ним ошибка: существенная или не существенная? Давайте разбираться с классификацией ошибок, т.к. от этого зависит порядок их исправления.

Как отличить существенную ошибку от несущественной

Согласно п. 3 ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности»:

«Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период».

Степень существенности влияет на экономические решения пользователей

Степень существенности ошибки поставлена в зависимость от ценности верной информации для пользователя отчетности, а именно – для принимаемых им экономических решений.

Следовательно, подходить к определению существенности ошибок в учете и отчетности нужно экономически (качественно), а не лишь формально, математически (количественно).

Нужно также иметь в виду, что исправление существенной ошибки прошлых лет, выявленной после утверждения бухгалтерской отчетности за год, по общему правилу требует ретроспективного пересчета показателей бухгалтерской отчетности и отражается на сальдо счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (п. 9 ПБУ 22/2010) в периоде ее выявления.

Исправление несущественной ошибки не предполагает ретроспективного пересчета, а результат корректировки отражается в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода (п. 14 ПБУ 22/2010).

Таким образом, главные различия между существенной и несущественной ошибками прошлых лет следующие:

• влияние / отсутствие влияния на сравнительные показатели бухгалтерской отчетности;
• влияние / отсутствие влияния на показатель прибыли (убытка) прошлых лет.

Получается, что факт исправления существенной ошибки заставляет пользователя пересмотреть свое представление о прошлом организации, динамике ее финансовых показателей, что не может не отразиться на оценке перспектив.

Этот вывод позволяет обозначить стандартные показатели, которые характеризуют финансовое положение организации: коэффициенты ликвидности, рентабельности, оборачиваемости активов и рыночной стоимости.

Стоит узнать на какие именно коэффициенты ориентируются внутренние пользователи (руководитель, финансово-экономическая служба, участники (акционеры) организации) отчетности Вашей организации, принимая экономические решения. Ошибки в сведениях, которые используются в таких расчетах, и будут наиболее существенными.

Степень существенности определяется исходя из рациональности

Учитывая информационные потребности пользователей отчетности, но также — и принцип рациональности, стоит определить не только качественные, но и количественные критерии существенности ошибки, чтобы избежать излишних трудозатрат бухгалтерии на исправление и раскрытие существенных ошибок в пояснениях к отчетности.

Оговоримся, что в случае, когда даже незначительная по сумме ошибка будет иметь судьбоносное значение, бухгалтер всегда сможет отойти от канона и описать ее в пояснениях.

Традиционно принято за уровень существенности принимать 5 % от базовой величины показателя, который был искажен. Некоторые организации выбирают процент дифференцированно для различных показателей, ошибки в которых считаются существенными (для одних показателей 5 %, для других — 7 % и т. п.).

Существенность ошибки в процентном выражении может сосуществовать с существенностью в абсолютном (суммовом) выражении. Например, в учетной политике может быть решено закрепить, что «ошибка существенна, если превышает 5 % от базового показателя, но при этом не менее 100 000 руб.» или «ошибка существенна, если она больше или равна 5 % от базового показателя или превышает 1 000 000 руб.» и т.п. Все зависит от масштабов деятельности организации и запросов ее управленческих служб, собственников.

Можно подойти к решению этого вопроса несколько иначе и взять за ориентир «карательное» законодательство. Так, ст. 15.11 КоАП РФ под грубым нарушением требований к бухгалтерской отчетности понимает искажение любого показателя бухгалтерской (финансовой) отчетности, выраженного в денежном измерении, не менее чем на 10 %. Этот – куда более формальный — вариант больше подходит тем организациям, которые не практикуют финансовый анализ по данным бухгалтерской отчетности и, как им представляется, больше составляют бухгалтерскую отчетность для контролирующих органов, нежели для использования ее показателей для принятия экономических решений.

Никаких четких формулировок для закрепления в учетной политике по рассматриваемому вопросу нормативно-правовые акты (НПА) по бухучету не дают. В п. 3 ПБУ 22/2010 отмечается лишь, что существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности.

Фактор существенности необходимо учитывать по совокупности ошибок

Ошибка, не существенная сама по себе, может оказаться существенной вкупе с другими ошибками, совершенными в том же отчетном периоде. По этой причине следует определять существенность не только каждой ошибки в отдельности, но и их совокупности, если они могут оказывать солидарное влияние на экономические решения.

Например, стоимость чистых активов организации определяется по формуле:

Предположим, были допущены ошибки в статьях баланса «Переоценка внеоборотных активов» (строка 1340) и «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (строка 1370). Они обе учитываются в сумме Итога Раздела III Баланса. Каждая ошибка в отдельности ниже уровня существенности, но в совокупности они существенны. Их общее влияние привело бы к искажению такого важнейшего показателя как стоимость чистых активов.

Таким образом, определив круг важнейших финансовых показателей, следует позаботиться о том, чтоб ошибки в участвующих в их расчете параметрах оценивались на предмет существенности как по отдельности, так и совместно.

Существенность ошибки может варьироваться от отчетного периода

Существенность той или иной ошибки может варьироваться в зависимости от избранного отчетного периода.

Так, годовая отчетность используется широким кругом внутренних и внешних пользователей для принятия, в том числе, стратегических решений (относительно распределения прибыли, структуры бизнеса, оценки финансовой устойчивости контрагента).

Однако руководство организации может принять решение составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность по итогам каждого месяца или каждого квартала, или на конкретную отчетную дату текущего года.

Цели составления промежуточной отчетности могут быть различными. В частности, ее данные могут использоваться для разработки и корректировки бизнес-планов, оценки стоимости доли участников. Такая отчетность может предоставляться контрагентам, инвесторам или банкам и т.п.

Для промежуточной отчетности с учетом целей ее составления могут иметь существенное значение иные ошибки, нежели для годовой.

Например, она может быть призвана давать пищу для размышления о платежеспособности организации на краткосрочном этапе. Для ее оценки используется показатель т.н. быстрой ликвидности, рассчитываемый по формуле:

Ошибки в указанных строках баланса (даже не очень значительные в абсолютной величине) могут серьезно исказить этот показатель, что повлечет неверные оперативные оценки платежеспособности организации и негативные последствия. При анализе же только годовой отчетности коэффициент быстрой ликвидности имеет куда меньшее значение, т.к. отражает положение дел исключительно на отчетную дату и почвы для выводов на долгосрочную перспективу сам по себе не дает. Получается, что применительно к промежуточной отчетности (в зависимости от целей ее формирования) могут быть определены свои критерии существенности ошибок. Их также можно закрепить в учетной политике, если организация считает это целесообразным.

Примеры формулировок учетных политик в части исправления ошибок

В заключение приведем примеры формулировок из реальных учетных политик нескольких крупнейших российских компаний. Это может дать Вам пищу для размышления о собственной учетной политике по этому вопросу:

Вариант 1

«Уровень существенности для целей исправления ошибки

Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период.

Уровень существенности для целей раскрытия отдельных показателей в отчетности

Показатель считается существенным и приводится обособленно в бухгалтерском балансе, отчете о финансовых результатах, отчете об изменениях капитала или отчете о движении денежных средств, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Уровень существенности ошибки определяется как 5% от величины базовых показателей отчетности».

Вариант 2

«Ошибка считается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Ошибка считается существенной, если составляет 5 и более процентов от валюты баланса или 5 и более процентов от прибыли до налогообложения».

Вариант 3

«Общество раскрывает в годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности информацию в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде. Существенной признается ошибка, которая в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской (финансовой) отчетности, составленной за этот отчетный период».

Вариант 4

«Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими аналогичными ошибками за один и тот же отчетный период (год), предшествующий отчетному, к которому относится выявленная ошибка, составляет более 5 процентов от показателя соответствующей статьи бухгалтерского баланса или от показателя чистой прибыли (чистого убытка) отчета о финансовых результатах в случае, если ошибка или совокупность ошибок оказывает влияние на финансовые результаты.

Расчет уровня существенности производится на основании бухгалтерской (финансовой) отчетности за отчетный год, к которому относится выявленная ошибка.

Решение об уровне существенности принимается по окончании текущего отчетного года на основании информации о выявленных ошибках или их совокупности, представленной в бухгалтерской справке.

Если Компанией ранее был осуществлен перерасчет сравнительных показателей (ретроспективный перерасчет), то расчет уровня существенности осуществляется на основании пересчитанных данных».

Как видим, формулировки варьируются от простого цитирования ПБУ 22/2010 до куда более развернутых положений, отвечающих представлениям и потребностям компании.

Так же текстовку для учетной политики вы можете выбрать с помощью нашего Конструктора учетной политики

Как исправить существенные ошибки

В зависимости от того, когда бухгалтер обнаружил существенную ошибку, порядок ее исправления будет варьироваться:

* Бухгалтерская отчетность считается составленной после подписания ее руководителем экономического субъекта (п. 8 ст. 13 Федерального закона N 402-ФЗ).

** В случае если существенная ошибка была допущена до начала самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год предшествующих отчетных периодов, корректировке подлежат вступительные сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчетных периодов (п. 11 ПБУ 22/2010).

В случае если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, организация должна скорректировать вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из периодов, пересчет за который возможен (п. 12 ПБУ 22/2010).

Влияние существенной ошибки на предшествующий отчетный период определить невозможно, если требуются сложные и (или) многочисленные расчеты, при выполнении которых невозможно выделить информацию, свидетельствующую об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки, либо необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчетности за такой предшествующий отчетный период (п. 13 ПБУ 22/2010).

Как видим, ПБУ 22/2010 предусматривает три подхода к исправлению существенных ошибок. Они предлагаются не на выбор, а с учетом момента выявления ошибки.

Существенная ошибка выявлена в течение года

Организация в апреле 2019 начислила и уплатила авансовый платеж по налогу на имущество организаций в размере 1 000 000 руб.

В июне 2019 выяснилось, что по ошибке сумма платежа завышена на 200 000 руб. (ошибка существенная).

Сумма переплаты зачтена в счет будущих платежей.

Операции отражаются в учете следующими проводками:

Существенная ошибка выявлена до утверждения отчетности

В марте 2020 выявлено, что в 2019 ошибочно не отражено списание расходов на рекламу на сумму 3 500 000 руб. (ошибка существенная).

Ошибка выявлена после подписания бухгалтерской отчетности за 2019 год, после ее представления в налоговый орган и участникам Организации, но до даты утверждения собственниками.

Операции отражаются в учете следующими проводками:

*** Бухгалтерские записи по корректировке налога на прибыль не приводятся.

Составляется новый экземпляр исправленной отчетности, где показатели заменяются на верные.

В пояснениях к исправленной отчетности раскрывается информация о том, что она заменяет первоначально представленную бухгалтерскую отчетность, а также об основаниях составления исправленной отчетности.

Исправленная бухгалтерская отчетность представляется во все адреса, в которые была представлена первоначальная. При этом экземпляр бухгалтерской отчетности, в котором ошибка исправлена, представляется в налоговый орган по месту нахождения организации не позднее чем через 10 рабочих дней со дня, следующего за днем утверждения отчетности (п. 5 ст. 18 Федерального закона N 402-ФЗ).

Практикум в 1С по исправлению существенной ошибки, выявленной до утверждения отчетности

Существенная ошибка выявлена после утверждения отчетности

В декабре 2020 Организация выявила существенную ошибку, допущенную в 2019: при оценке введенного в декабре 2019 в эксплуатацию объекта капитального строительства часть капитализируемых расходов (1 000 000 руб.) была ошибочно отражена на счете 97, вместо счета 08. В итоге сумма не вошла в первоначальную стоимость объекта, а так и осталась учтена в дебетовом сальдо счета 97.

Ошибка является существенной.

Аналогичная ошибка допущена в налоговом учете. Организация приняла решение исправить ее в налоговом периоде 2020 с учетом возможности, предоставленной ст. 54 НК РФ. По состоянию на отчетную дату (31.12.2020) по данной ситуации временных разниц нет (активы оценены одинаково в БУ и НУ, амортизационные отчисления также совпали).

Для исправления ошибки прошлых лет в декабре 2020 совершаются проводки:

Записью за декабрь 2020 доначисляется сумма амортизационных отчислений по объекту за период 2020 (бухгалтер начислял амортизацию за январь – декабрь 2020 в заниженной сумме, поэтому в этой части исправлена ошибка отчетного года). Условно примем сумму доначисления годовой амортизации – 20 000 руб.

Допущенная ошибка привела к неверному отражению в балансе стоимости основных средств и суммы запасов по состоянию на 31.12.2019.

В годовой бухгалтерской отчетности организации за 2019 г. были указаны следующие данные (в тыс. руб.):

После корректировки:

Практикум в 1С по исправлению существенной ошибки, выявленной после утверждения отчетности

Исправление существенных ошибок при упрощенных способах ведения бухгалтерского учета

Отметим также, что в силу п. 9, 14 ПБУ 22/2010 организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, могут исправлять такую существенную ошибку без ретроспективного пересчета записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.

В пояснениях к годовой бухгалтерской отчетности организация должна раскрыть в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде, следующую информацию (п. 15, 16 ПБУ 22/2010):

• характер ошибки;
• сумму корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности — по каждому предшествующему отчетному периоду в той степени, в которой это практически осуществимо;
• сумму корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию (если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию);
• сумму корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов.

Если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, то в пояснениях раскрываются причины этого, а также приводится описание способа отражения исправления существенной ошибки в бухгалтерской отчетности организации и указывается период, начиная с которого внесены исправления.

См. также:

• Исправление ошибок в учете
• Исправление ошибок в НУ
• Исправление ошибок по НДС
• Порядок исправления ошибок в 1С
• Занижена сумма затрат прошлого года: не списана дебиторская задолженность. Исправление существенной ошибки до утверждения отчетности
• Искажена первоначальная стоимость основного средства. Исправление существенной ошибки после утверждения отчетности

Подписывайтесь на наши YouTube и Telegram чтобы не пропустить
важные изменения 1С и законодательства

Помогла статья?

Получите еще секретный бонус и полный доступ к справочной системе БухЭксперт8 на 14 дней бесплатно

Понятие ошибки

Прежде чем начать детально разбирать порядок исправления ошибок, следует определиться с тем, что нужно считать ошибкой. Понятие ошибки в бухгалтерское законодательство введено впервые: это неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) в бухгалтерской отчетности организации (п. 2 ПБУ 22/2010). Напомним, что под фактом хозяйственной деятельности понимаются имущество, обязательства и хозяйственные операции (п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Причины возникновения ошибок сгруппированы Минфином в шесть категорий, причем их перечень не является закрытым. Перечислять их не будем, отметим лишь, что наряду с банальными неточностями в вычислениях и неправильным применением бухгалтерского законодательства к причинам ошибок отнесены недобросовестные действия должностных лиц организации.

Важно, что не во всех случаях неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности следует считать ошибкой в целях ПБУ 22/2010. Так, не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности (абз. 8 п. 2 ПБУ 22/2010).

Каждый бухгалтер должен уметь определять, имеет он дело с ошибкой, требующей исправления в особом порядке, либо нет. Комментируя этот вопрос, эксперты обычно приводят в качестве примера неотражение хозяйственной операции по причине несвоевременного получения первичного учетного документа. Действительно, в силу п. 1 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете (Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ) бухгалтерский учет ведется на основании первичных документов, которыми оформляются все хозяйственные операции, проводимые организацией. Иначе говоря, если нет хозяйственной операции, значит, нет первичного документа, следовательно, никакие записи в учете не составляются. Ситуация, когда хозяйственная операция была совершена, однако не была зафиксирована первичным документом, является прямым нарушением п. 4 указанной статьи. Кроме того, в этом же пункте сказано, что своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы. Создание первичных учетных документов, порядок и сроки передачи их для отражения в бухгалтерском учете производятся в соответствии с графиком документооборота, утвержденным в составе учетной политики организации (п. 3 ст. 6 Закона о бухгалтерском учете, п. 15 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ). В п. 12 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ обращено особое внимание на то, что требования главного бухгалтера по документальному оформлению хозяйственных операций и представлению в бухгалтерскую службу документов и сведений обязательны для всех работников организации. То есть при должной организации документооборота требование о своевременном составлении документа и представлении его в бухгалтерию будет выполнено. Поэтому при такой распространенной ситуации, когда операция была совершена, а бухгалтер узнал о ней спустя длительное время (после того, как документы были переданы ему с опозданием), речь идет о недобросовестных действиях должностных лиц организации, и бухгалтеру придется исправлять ошибку, руководствуясь ПБУ 22/2010.

Читатель может возразить: нередко контрагенты выставляют документы в одностороннем порядке (организация не участвует в их оформлении), например, счета за коммунальные услуги, услуги связи. Здесь уместно вспомнить Письмо от 06.09.2007 N 03-03-06/1/647, в котором представители Минфина отметили: по правилам бухгалтерского учета ежемесячные расходы, такие как, например, расходы на оплату коммунальных услуг и услуг связи, могут быть учтены в том месяце, в котором получены первичные документы, подтверждающие данные расходы, при условии, что такой порядок отражен в учетной политике организации. В этой ситуации ошибка исключена. А в общем случае организация может повлиять на своевременное представление документов путем включения в договор условия о порядке документооборота между сторонами.

Кроме того, подчеркнем, в абз. 8 п. 2 ПБУ 22/2010 сказано, что не являются ошибкой пропуски в отражении фактов ввиду получения новой информации, которая не была доступна организации. Во-первых, она не была доступна организации, а не конкретному работнику, отвечающему за тот или иной участок учета. Во-вторых, информация не была доступна. По мнению автора, эту фразу следует толковать в том смысле, что организации данная информация вообще не была доступна ни в каком виде. Так, любая хозяйственная операция не может быть осуществлена без ведома хотя бы одного сотрудника организации, и даже если нет первичного документа, который может быть принят к учету, обычно есть другие сведения об операции (договор, деловая переписка, фактическое движение имущества и пр.). То, что об этих обстоятельствах не осведомлен бухгалтер, дела не меняет.

В качестве примера пропуска в отражении фактов хозяйственной деятельности, не являющегося ошибкой (то есть получение новой информации о фактах хозяйственной деятельности, свершившихся в прошедших отчетных периодах), можно привести получение от органа кадастрового учета сведений о технических ошибках, которые являются основанием для перерасчета суммы земельного налога (см. Письмо Минфина России от 17.12.2008 N 03-05-04-02/75).

Еще один вопрос, который может возникнуть при квалификации того или иного неотражения факта хозяйственной деятельности в учете и отчетности, связан с инвентаризацией: нужно ли считать расхождения, выявленные в результате инвентаризации, ошибками и вносить исправления в учет? По мнению автора, на этот вопрос следует ответить отрицательно. Методология учета предусматривает особый порядок отражения такой хозяйственной операции, как инвентаризация (п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ). Кроме того, расхождение между учетными данными и фактическим наличием имущества и обязательств может быть вызвано массой факторов, никак не связанных с ошибками (например, естественная убыль ТМЦ, утрата по вине третьих лиц). Между тем выявление излишков имущества, которые по рыночной стоимости нужно включить в состав прочих доходов, может быть обусловлено неправомерным неоприходованием актива. Однако хозяйственную операцию «оприходование излишков, выявленных инвентаризацией» следует отличать от выявления ошибки в виде неотражения поступления ТМЦ от поставщика. В первом случае предполагается, что необходимо просто поставить излишки ТМЦ на учет, а во втором — также сформировать задолженность перед поставщиком, для чего информации, полученной в результате инвентаризации, совершенно недостаточно. Таким образом, отражение в учете результатов инвентаризации как таковое исправлением ошибки не является, однако итоги инвентаризации могут стать толчком для выявления ошибки, которая подлежит исправлению в соответствии с ПБУ 22/2010.

Существенность ошибки

Одним из факторов, от которого зависит порядок исправления ошибок, является их существенность. Исходя из п. 3 ПБУ 22/2010 ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности. Как видим, бухгалтерский стандарт не содержит формального признака существенной ошибки, а указывает лишь на критерий — влияние ошибки на экономические решения пользователей. Получается, что при установлении существенности той или иной ошибки нужно очертить круг пользователей отчетности, а также обозначить возможные экономические решения, которые принимаются ими на основании отчетности. Напомним, что пользователями бухгалтерской отчетности организации являются учредители, участники, собственники имущества компании, инвесторы, кредиторы, руководители, органы государственной статистики, а также налоговые органы и т.д. (п. 3 ст. 1, п. 1 ст. 15 Закона о бухгалтерском учете).

Парадоксально, но факт! Самостоятельно определяя уровень существенности ошибки, организация должна посмотреть на нее глазами того или иного пользователя отчетности. Устанавливая критерий существенности ошибки в учетной политике, организация тем самым сообщает пользователям отчетности о том, какие ошибки для них (с точки зрения организации) являются существенными.

В комментариях экспертов встречаются разнообразные рекомендации по вопросу определения уровня существенности. Так, некоторые специалисты полагают, что вполне можно в каждом конкретном случае передать непосредственно бухгалтеру полномочие определять, существенна та или иная ошибка (при этом следует оформлять бухгалтерскую справку). Мы не можем согласиться с данным мнением и придерживаемся другой позиции, которую также можно встретить в публикациях, — критерий существенности должен быть обозначен в учетной политике (несмотря на то, что такое требование в нормативных документах отсутствует). Это позволит избежать произвола конкретного исполнителя в каждом случае, защитит от претензий контролирующих органов, даст пользователям информацию, необходимую для прочтения отчетности. Однако тут возникает вопрос: как в учетной политике формализовать критерий существенности ошибки? С одной стороны, данный критерий должен быть максимально объективным и простым в использовании. Это говорит в пользу применения положения «ошибка является существенной, если она искажает показатель статьи отчетности более чем на 5%». С другой стороны, для некоторых строк искажение и в 10% не будет влиять на решения пользователей, а для других — порог существенности минимален.

К сведению. Административным правонарушением считается грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, заключающееся, в частности, в искажении любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10% (ст. 15.11 КоАП РФ). В свою очередь, грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, рассматриваемое как налоговое правонарушение, представляет собой систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета и в отчетности (ст. 120 НК РФ).

По мнению автора, организации следует самостоятельно определить количественный критерий существенности (в абсолютном выражении или в относительном), а при необходимости — применительно к каждой статье бухгалтерской отчетности.

Порядок исправления ошибки в зависимости от даты ее выявления

Вторым фактором, определяющим порядок исправления той или иной ошибки, является дата ее обнаружения. Если вспомнить п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н, то в них ключевой датой является дата утверждения бухгалтерской отчетности. Ошибки отчетного года, выявленные после его окончания, но до даты утверждения отчетности, подлежат исправлению записями декабря завершившегося отчетного года; после утверждения отчетности никакие исправления в учет и отчетность за прошлый год не вносятся. При этом ошибки, относящиеся к текущему году, выявленные до его завершения, исправляются в том месяце, в котором они были обнаружены. Специальных норм об исправлении ошибок, выявленных после утверждения отчетности, в бухгалтерском законодательстве до введения ПБУ 22/2010 не было. К таковым нельзя причислить традиционно применяемый в рассматриваемой ситуации п. 80 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (прибыль или убыток, выявленные в отчетном году, но относящиеся к операциям прошлых лет, включаются в финансовые результаты организации отчетного года), поскольку в нем нет упоминания именно об ошибках, а выявление прибылей и убытков прошлых лет может быть вызвано не только ошибками.

В новом бухгалтерском стандарте указано несколько поворотных дат, на которые изменяются правила исправления ошибок, причем эти даты различны для существенных и несущественных ошибок. Но прежде чем переходить к рассмотрению данного момента, нужно оговориться, что, как и раньше, ошибка (любая) отчетного года, выявленная до окончания этого года, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором она выявлена (п. 5 ПБУ 22/2010). А как исправляется ошибка, выявленная после окончания отчетного года?

Несущественная ошибка: подписание отчетности

Если речь идет об ошибке, не являющейся существенной, то при ее выявлении после окончания отчетного года, но до даты подписания отчетности за этот год, исправительные записи по соответствующим счетам производятся декабрем завершившегося года (п. 6 ПБУ 22/2010). Ошибка предшествующего отчетного года, не являющаяся существенной, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода (п. 14 ПБУ 22/2010). Как видим, новый бухгалтерский стандарт зафиксировал положение вещей, сложившееся до его введения (в части отражения прочих доходов и расходов), но только в отношении несущественных ошибок. Если исправление такой ошибки не влечет возникновение прибыли или убытка (например, заключается только в изменении показателей разных строк баланса), то, естественно, прочие доходы и расходы не формируются: получается, что в учете составляется запись, как если бы операция была совершена в текущем периоде (периоде, когда ошибка была выявлена).

Изложенное объясняется тем, что несущественная ошибка не может повлиять на экономические решения пользователей, поэтому нет смысла ее исправлять в отчетности года, в котором она была допущена, уже после подписания отчетности. При этом под датой подписания следует понимать дату, когда отчетность была сформирована и скреплена подписями руководителя и главного бухгалтера организации (п. 5 ст. 13 Закона о бухгалтерском учете). Крайний срок подписания годовой отчетности не регламентирован, но, очевидно, он ограничен сроками представления отчетности пользователям (например, в налоговый орган — не позднее 90 дней по окончании года).

Существенная ошибка: утверждение отчетности

Как следует из п. п. 6 — 8 ПБУ 22/2010, существенная ошибка прошедшего года, выявленная после его окончания, но до утверждения отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года. Такая же ошибка, выявленная после утверждения отчетности, исправляется иначе (п. 9 ПБУ 22/2010):

— записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде в корреспонденции со счетом 84;

— путем ретроспективного пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности.

При этом утвержденная бухгалтерская отчетность не подлежит исправлению, пересмотру, замене, повторному представлению пользователям (п. 10 ПБУ 22/2010).

Что такое утверждение отчетности и почему именно эта дата выбрана в качестве ключевой? Исходя из положений законодательства об обществах с ограниченной ответственностью и акционерных обществах утверждение бухгалтерской отчетности входит в компетенцию общего собрания участников и акционеров соответственно. На этом же ежегодном собрании рассматривается такой вопрос, как распределение прибыли, а также принимаются иные стратегические решения. Участники ООО и акционеры АО при принятии указанных решений действуют на основании (в том числе) информации, содержащейся в годовой бухгалтерской отчетности. Утверждение отчетности означает, что участники и акционеры обществ зафиксировали результаты деятельности компании за год и приняли исходя из них определенные решения. Если допустить, что существенные ошибки (влияющие на экономические решения пользователей) могли бы исправляться в уже утвержденной отчетности, следовало бы ввести правило о проведении повторного собрания участников (акционеров) для решения тех же вопросов, но уже на основе исправленной отчетности. Поскольку это нецелесообразно и законом не предусмотрено, исправления в утвержденную отчетность не вносятся. Но до тех пор пока отчетность не утверждена, ее можно поправить, даже если она уже была представлена пользователям.

Очевидно, что пока отчетность не «вышла» за пределы организации (то есть не попала ни одному пользователю), исправления в нее могут быть внесены безболезненно: бухгалтеру нужно составить исправительные записи декабрем, заново сформировать отчетность и подписать ее. По сути в том же самом порядке бухгалтер должен действовать в ситуации, когда отчетность была представлена какому-либо пользователю: новый вариант документации называется пересмотренной бухгалтерской отчетностью и заменяет собой первоначальный вариант. Это совершенно новое понятие для российского законодательства. Пункт 7 ПБУ 22/2010 не определяет порядок представления пересмотренной бухгалтерской отчетности в контролирующие органы. Полагаем, что бухгалтеру придется написать в инспекцию сопроводительное письмо о факте пересмотра отчетности, чтобы пояснить причину повторной подачи отчета (но такая обязанность законодательством РФ не предусмотрена).

Несколько меняется порядок действий, если бухгалтерская отчетность была передана участникам ООО, акционерам АО, органу государственной власти, органу местного самоуправления, уполномоченному осуществлять права собственника (то есть лицам, которые будут принимать решение об утверждении отчетности). Согласно положениям законов об ООО и АО отчетность представляется участникам и акционерам для ознакомления незадолго до проведения общего собрания. Исходя из п. 8 ПБУ 22/2010, если отчетность была представлена хотя бы одному пользователю из указанной категории, просто заменить ее на пересмотренную недостаточно. В новом варианте отчетности организация должна раскрыть информацию о том, что данная бухгалтерская отчетность заменяет первоначально представленную, а также об основаниях составления пересмотренной бухгалтерской отчетности. Самый очевидный вариант — сделать соответствующее указание в пояснительной записке (указать на факт изменения отчетности и допущенных ошибках).

Такой порядок необходим, чтобы довести до пользователей, которые уже успели ознакомиться с отчетностью и, возможно, принять для себя какие-либо решения, информацию о причинах изменения отчетности. Безусловно, все пользователи отчетности (а не только участники ООО и акционеры АО) принимают экономические решения на основании отчетности организации. Существенные ошибки могут повлиять на данные решения. Но только для одной категории пользователей бухгалтерский стандарт предусматривает процедуру уведомления об исправлениях в отчетности. Полагаем, что это связано именно со значимостью утверждения отчетности для компании.

Если ошибка была выявлена после представления отчетности участникам ООО (акционерам АО), то пересмотренная отчетность (со специальным указанием в пояснительной записке) должна быть представлена не только им, но и всем другим пользователям, успевшим получить бухгалтерскую отчетность (налоговому органу, органу государственной статистики и пр.). Это следует из толкования п. 8 ПБУ 22/2010.

Исправление ошибок в утвержденной отчетности

Традиционные исправительные записи не должны вызвать вопросов у бухгалтеров, поэтому уделим особое внимание исправлению ошибок прошлых лет, выявленных после утверждения бухгалтерской отчетности. Повторим еще раз, что исправление таких ошибок подразумевает два этапа — бухгалтерские записи по счету 84 и ретроспективный пересчет сравнительных показателей (п. 9 ПБУ 22/2010). В комментариях можно встретить мнение о том, что эти методы являются альтернативными. Однако мы не можем согласиться с данной точкой зрения: бухгалтерскими записями вносятся исправления в учет, а путем сравнительного пересчета одновременно корректируется отчетность.

Записи по счету 84

В первую очередь подчеркнем, что записи по соответствующим счетам бухгалтерского учета в корреспонденции со счетом 84 производятся в текущем отчетном периоде — когда существенная ошибка, относящаяся к прошлым годам, была выявлена (после утверждения отчетности за эти годы).

Инструкция по применению Плана счетов не допускает составления никаких проводок по счету 84, кроме записей по формированию прибыли (убытка) отчетного года, использованию прибыли (покрытию убытка). Тем не менее организации придется следовать более позднему Приказу Минфина, утвердившему ПБУ 22/2010 и вступающему в данной части в противоречие с аналогичным документом, которым утверждена Инструкция по применению Плана счетов. Названная Инструкция предписывает вести аналитический учет по направлениям использования прибыли. Очевидно, что прибыль или убыток, образовавшиеся в результате исправления существенных ошибок, также должны быть учтены обособленно (целесообразно открыть отдельный субсчет для отражения операций по исправлению ошибок).

Неправильно считать, что на счете 84 отражаются прибыли и убытки прошлых лет, возникающие при исправлении ошибки. Нужно говорить, что исправительные записи составляются в корреспонденции со счетом 84. Это означает, что, даже если выявленная ошибка не порождает необходимость отражения прибылей и убытков (что может отчасти объясняться использованием счета 84), корреспондирующим счетом все равно является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Составление прямой проводки без использования счета 84 — нарушение методологии учета, поскольку данная запись не дает информации о том, что ее цель — исправление существенной ошибки прошлых лет, а не отражение хозяйственной операции, совершенной в текущем периоде.

Пример 1. В 2008 г. было принято решение об увеличении уставного капитала ООО. Участник, обладающий более 50% уставного капитала, внес на расчетный счет денежные средства в сумме 100 000 руб. В бухгалтерском учете было отражено увеличение уставного капитала.

В 2011 г. новый бухгалтер обнаружил, что изменения в уставных документах так и не были зарегистрированы в ИФНС. Ошибка признана существенной.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов записи по счету 80 «Уставный капитал» производятся лишь после внесения соответствующих изменений в учредительные документы организации. Изменения учредительных документов организации приобретают силу для третьих лиц с момента их государственной регистрации (п. 3 ст. 52 ГК РФ). Поэтому отражение увеличения уставного капитала (Дебет 75 Кредит 80) до государственной регистрации изменений учредительных документов является ошибкой. Если бы данная существенная ошибка была выявлена до утверждения отчетности за тот год, в котором она была совершена, бухгалтер составил бы сторнировочную запись. В нашем случае следует задействовать счет 84.

В бухгалтерском учете общества хозяйственные операции отражены следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В 2008 г.
Поступили денежные средства от участника в счет увеличения уставного капитала	51	75	100 000
Отражено увеличение уставного капитала	75	80	100 000
В 2011 г.
Размер уставного капитала приведен в соответствие с учредительными документами	80	84	100 000
Отражена кредиторская задолженность перед участником	84	75	100 000

Ретроспективный пересчет

Понятие ретроспективного пересчета, обозначенное в ПБУ 22/2010, не является принципиально новым для бухгалтерского законодательства РФ. Так, в п. 15 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» предложено осуществлять ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики, вызванного некоторыми причинами. Но обратимся к ретроспективному пересчету сравнительных показателей отчетности как к методу исправления существенных ошибок прошлого периода, выявленных после утверждения бухгалтерской отчетности за этот период.

В соответствии с пп. 2 п. 9 ПБУ 22/2010 пересчитывать следует сравнительные показатели бухгалтерской отчетности за отчетные периоды (прошедшие периоды, в которых была допущена ошибка и отчетность за которые утверждена в установленном порядке), отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год (год, в котором существенная ошибка была выявлена). Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена.

Получается, что утвержденная отчетность за прошедший год останется неизменной (будет содержать ошибку). А в отчетности за год, в котором существенная ошибка была обнаружена, данные за прошедший год будут представлены уже в исправленном виде. Следовательно, показатели за этот год в двух комплектах отчетности не будут совпадать. Информация о данном факте должна быть раскрыта в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности за год, в котором были исправлены существенные ошибки предшествующих отчетных периодов (п. 15 ПБУ 22/2010). Так, в составе пояснений указываются следующие сведения:

— характер ошибки;

— сумма корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности — по каждому предшествующему отчетному периоду в той степени, в которой это практически осуществимо;

— сумма корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию (если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию);

— сумма корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов.

Порядок исправления существенных ошибок предлагаем рассмотреть на самом простом примере — обнаружении не принятых к учету расходов в виде стоимости оказанных в предыдущем году услуг сторонних организаций.

Пример 2. В мае 2011 г. общество, применяющее общую систему налогообложения и обязанное руководствоваться ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», получило от контрагента документы, подтверждающие расходы в виде стоимости оказанных услуг в размере 150 000 руб. без НДС. Услуги фактически были оказаны в сентябре 2010 г., этим же месяцем датирован первичный документ. Отчетность за 2010 г. утверждена в апреле, ошибка признана существенной. Стоимость услуг классифицируется как общехозяйственные расходы, списываемые на себестоимость услуг общественного питания ежемесячно.

Ошибка, допущенная организацией, состоит в том, что к учету не были своевременно приняты общехозяйственные затраты в сумме 150 000 руб. Если бы ошибка не была совершена, в бухгалтерском учете общества в сентябре 2010 г. были бы составлены проводки: Дебет 44 Кредит 60, Дебет 90-2 Кредит 44. При исправлении ошибки бухгалтеру необходимо отразить расходы (уменьшение финансового результата) и увеличение кредиторской задолженности. Полагаем, что для этого достаточно сделать запись Дебет 84 Кредит 60.

Однако следует помнить, что обязательному исправлению подлежат не только выявленные ошибки, но и их последствия. К последствиям неотражения расходов в бухгалтерском учете нужно отнести также и неотражение расчетов по налогу на прибыль, связанных с указанной ошибкой. Поскольку у организации отсутствовали подтверждающие документы, она не могла включить рассматриваемые расходы в налоговую базу по налогу на прибыль в 2010 г. В настоящее время у налогоплательщика есть два варианта действий при выявлении неучтенных расходов в 2011 г.:

— пересчитать налоговую базу и сумму налога на прибыль за 2010 г., представить уточненную декларацию;

— включить расходы, ошибочно не учтенные в 2010 г., в налоговую базу 2011 г. на основании абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ.

Рассмотрим эти варианты детально.

Перерасчет налоговой базы 2010 г. В первом случае организация должна отразить переплату налога на прибыль, образовавшуюся по причине неотражения расходов. Фактически ей следует доначислить условный доход по налогу на прибыль, который не был начислен в 2010 г. В этом году была бы составлена проводка Дебет 68 Кредит 99. Исходя из общего правила, приведенного в абз. 4 п. 9 ПБУ 22/2010 (ретроспективный пересчет показателей должен быть произведен так, как будто бы ошибка никогда не была допущена), полагаем, что последствия существенной ошибки исправляются в том же порядке, что и сама ошибка. Соответственно, в режиме исправления последствий существенной ошибки следует составить проводку по корректировке расчетов с бюджетом по налогу на прибыль (Дебет 68 Кредит 84) на сумму 30 000 руб. (150 000 руб. x 20%). Подчеркнем, что в рассматриваемой ситуации организация не должна руководствоваться п. 22 ПБУ 18/02, приоритет над ней имеет специальное положение п. 9 ПБУ 22/2010.

Ретроспективный пересчет показателей сводится к тому, что в балансе за 2011 г. показатель нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) по состоянию на последнее число 2010 г. должен быть уменьшен на 120 000 руб. (150 000 — 30 000). Одновременно на эту же сумму должна быть увеличена кредиторская задолженность по состоянию на это же число (причем в разрезе видов задолженности следует показать увеличение долга перед поставщиками и подрядчиками и уменьшение — перед бюджетом). Бухгалтерская отчетность не сводится только к балансу, поэтому пересчитывать сравнительные показатели следует во всех формах. В первую очередь это касается отчета о прибылях и убытках: показатель чистой прибыли за 2010 г., отражаемый в форме 2 за 2011 г., должен быть уменьшен на 120 000 руб. Но данное значение должно вытекать из предыдущих строк формы 2, поэтому нужно пересчитать значение строки «Общехозяйственные расходы» (увеличить на 150 000 руб.), что вызовет соответствующее уменьшение показателей «Прибыль (убыток) от продаж» и «Прибыль (убыток) до налогообложения». Также необходимо скорректировать значение текущего налога на прибыль (уменьшить на 30 000 руб.). Если указанные сравнительные показатели, подвергнутые ретроспективному пересчету, расшифровываются в приложениях к балансу и отчету о прибылях и убытках, в них также следует произвести корректировку.

Признание расходов в налоговой базе 2011 г. В ситуации, когда организация составляет исправительную запись Дебет 84 Кредит 60 на сумму 150 000 руб., получается, что расходы в бухгалтерском учете считаются отраженными в 2010 г. Поэтому при включении их в налоговую базу по налогу на прибыль 2011 г. получается, что между налоговым и бухгалтерским учетом возникла временная разница. Следовательно, в 2010 г. в бухгалтерском учете нужно было отразить отложенный налоговый актив (Дебет 09 Кредит 68) в размере 30 000 руб., а в 2011 г. (в момент включения расходов в налоговую базу) — погасить его (Дебет 68 Кредит 09). Поскольку исправительные записи предписано вносить по соответствующим счетам бухгалтерского учета в корреспонденции со счетом 84, в мае 2011 г. бухгалтер должен составить несколько проводок, зафиксировав ими следующие операции:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
При исправлении существенной ошибки, допущенной в 2010 г.
Учтены расходы в виде стоимости оказанных услуг	84	60	150 000
Скорректированы расчеты с бюджетом по налогу на прибыль 2010 г.	84	68	30 000
Сформирован отложенный налоговый актив	09	84	30 000
В момент признания расходов в налоговой базе 2011 г.
Погашен отложенный налоговый актив	68	09	30 000

В бухгалтерской отчетности за 2011 г. следует пересчитать отдельные показатели за 2010 г. (по состоянию на последнее число 2010 г.). Во-первых, в балансе нужно уменьшить показатель нераспределенной прибыли и увеличить задолженность перед поставщиками и подрядчиками на сумму 150 000 руб. Во-вторых, необходимо увеличить показатель отложенных налоговых активов и кредиторской задолженности перед бюджетом на 30 000 руб. При этом вторая корректировка увеличит валюту баланса (на 30 000 руб.), но не скажется на показателе нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

В форме 2 следует увеличить показатель общехозяйственных расходов за 2010 г. и уменьшить строки «Прибыль (убыток) от продаж», «Прибыль (убыток) до налогообложения», «Чистая прибыль (убыток)» на одну и ту же сумму — 150 000 руб. Значение в строке «Текущий налог на прибыль» за 2010 г. не должно измениться, поскольку налоговая декларация за 2010 г. не уточняется. Скомпенсировать разницу (а именно уменьшение условного расхода по налогу на прибыль) должен показатель отложенных налоговых активов за 2010 г., который следует увеличить на 30 000 руб.

Не во всех ситуациях возможен пересчет сравнительных показателей отчетности именно за те годы, когда была совершена ошибка, поскольку в бухгалтерской отчетности за тот год, в котором ошибка прошедшего периода была выявлена, отражаются сравнительные показатели не за все годы функционирования организации. Так, в бухгалтерском балансе, форма которого утверждена Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н, приводятся данные на начало отчетного года и конец отчетного периода. В свою очередь, в балансе по форме, утвержденной Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н (вступает в силу с годовой отчетности за 2011 г.), приводятся показатели уже за три года: по состоянию на отчетную дату отчетного периода, на последнее число предыдущего года и на последнее число года, предшествующего предыдущему. Поэтому в отчетности за 2011 г. может быть отражен сравнительный пересчет показателей 2010 и 2009 гг. А как исправлять в отчетности ошибки более ранних лет? Ответ на этот вопрос содержится в п. 11 ПБУ 22/2010: в случае если существенная ошибка была допущена до начала самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год предшествующих отчетных периодов, корректировке подлежат вступительные сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчетных периодов.

Воспользуемся условиями примера 1.

Годовая отчетность за 2011 г. должна формироваться в соответствии с Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н, следовательно, исправление ошибки, совершенной в 2008 г., должно найти отражение в показателях по состоянию на 31.12.2009: величина уставного капитала должна быть уменьшена на 100 000 руб., а кредиторская задолженность перед учредителями — увеличена на ту же сумму. Информацию об этом нужно указать в пояснительной записке (п. 15 ПБУ 22/2010).

ПБУ 22/2010 содержит указание на ситуации, когда ретроспективный пересчет сравнительных показателей отчетности можно не проводить (пп. 2 п. 9). Во-первых, если невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом. Во-вторых, если невозможно определить влияние ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.

Как следует из п. 13 ПБУ 22/2010, влияние существенной ошибки на предшествующий период определить нельзя, если требуются сложные и многочисленные расчеты, при выполнении которых невозможно выделить информацию, свидетельствующую об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки, либо необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчетности за такой предшествующий отчетный период. В данной ситуации бухгалтерский стандарт предписывает организации скорректировать вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из периодов, пересчет за который возможен (п. 12 ПБУ 22/2010). При этом в пояснительной записке следует раскрыть причины невозможности определить влияние ошибки на предшествующий год, а также привести описание способа отражения исправления существенной ошибки в отчетности и указать период, начиная с которого внесены исправления (п. 16 ПБУ 22/2010).

К сведению. В налоговом учете в похожей ситуации (когда невозможно период совершения ошибки) организация должна пересчитать налоговую базу и сумму налога за период, в котором ошибка была выявлена (абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ).

Специальных предписаний о том, как поступать при выявлении ошибки, связь которой с конкретным периодом установить невозможно, в ПБУ 22/2010 не дано. Полагаем, что в данном случае нет возможности произвести ретроспективный пересчет. Однако общее правило об обязательности исправления ошибки (п. 4 ПБУ 22/2010) по-прежнему действует. Следовательно, бухгалтер должен в текущем периоде составить исправительные записи (в корреспонденции со счетом 84). В пояснительной записке будет нелишним охарактеризовать такую ошибку, чтобы пояснить пользователям расхождения между показателем нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) в формах 1 и 2, несмотря на отсутствие в разд. III ПБУ 22/2010 указания на такую необходимость.

Вступление в силу ПБУ 22/2010

В соответствии с п. 2 Приказа Минфина России от 28.06.2010 N 63н данный нормативно-правовой акт (утвердивший ПБУ 22/2010) вступает в силу с годовой бухгалтерской отчетности за 2010 г. Начиная с какого момента организации обязаны руководствоваться новым бухгалтерским стандартом? Ответ на этот вопрос можно найти не во всех комментариях к новому документу. Если же какие-либо пояснения даются, то указывается, что начать применять ПБУ 22/2010 нужно как можно раньше (то есть, к примеру, уже с отчетности за 9 месяцев 2010 г.). Можно даже встретить такое мнение: бухгалтерские записи по исправлению ошибок, составленные в учете в 2010 г. до опубликования ПБУ 22/2010, следует также исправить (сторнировать) и вместо них произвести записи в соответствии с ПБУ 22/2010. Иначе говоря, помня о том, что годовая отчетность составляется нарастающим итогом, эксперты полагают, что уже начиная с 1 января 2010 г. исправительные проводки должны отвечать требованиям нового бухгалтерского стандарта.

Позволим себе не согласиться ни с одним из изложенных вариантов. ПБУ 22/2010 должно иметь конкретную дату начала его применения — недопустимо рекомендовать начинать применять его «как можно раньше». Дата регистрации приказа Минфина в Минюсте или дата опубликования не являются моментами, указывающими на необходимость его применения, поскольку на момент вступления в силу данного документа указано в нем самом.

С тем, что отчетность составляется нарастающим итогом, спорить бессмысленно. Однако хотелось бы обратить внимание на один момент: если Минфин говорит о необходимости применять какой-либо бухгалтерский стандарт начиная с отчетности за первый месяц года (и далее до годовой отчетности), он пишет прямо: приказ вступает в силу с бухгалтерской отчетности такого-то года, а не с годовой бухгалтерской отчетности. Очевидно, что разница должна быть.

Учитывая, что порядок исправления ошибок завязан на дату их обнаружения, можно прийти к выводу, что ПБУ 22/2010 должно применяться к ошибкам, выявленным при составлении годовой бухгалтерской отчетности за 2010 г., то есть начиная с 01.01.2011. Таким образом, уже начиная с этой даты бухгалтер должен располагать критериями существенности ошибок и исправлять несущественные ошибки, относящиеся к 2010 г., выявленные после подписания (но до утверждения) отчетности, в текущем периоде их обнаружения (то есть в 2011 г.). Если при составлении годовой бухгалтерской отчетности (до ее утверждения) выявлены существенные ошибки, относящиеся к 2010 г., их нужно исправлять записями декабря 2010 г. Существенные ошибки 2009 г., выявленные при составлении отчетности за 2010 г., должны быть исправлены по правилам ПБУ 22/2010, то есть путем внесения исправительных записей в корреспонденции со счетом 84 в текущем периоде 2011 г. и ретроспективного пересчета показателей 2009 г., отраженных в отчетности за 2011 г. Ошибки же, выявленные в течение 2010 г., подлежат исправлению по прежним правилам.

* * *

По нашему мнению, ошибки, выявленные начиная с 1 января 2011 г., должны быть исправлены в соответствии с ПБУ 22/2010, которое распространяется на все организации (за исключением бюджетных и кредитных). Одной из сложных задач практического применения нового бухгалтерского стандарта станет, на наш взгляд, определение критерия существенности ошибок. Главное новшество ПБУ 22/2010 состоит в установлении порядка исправления существенной ошибки, обнаруженной после утверждения отчетности за год, в котором такая ошибка была допущена: записями по счетам в корреспонденции со счетом 84, а также путем ретроспективного пересчета сравнительных показателей отчетности. Если же ошибка была выявлена после представления отчетности пользователям, но до ее утверждения, бухгалтер должен исправить ее записями декабря отчетного года, заново сформировать отчетность (она называется пересмотренной) и заменить ею первоначально представленный пользователям комплект отчетности.