Типичные ошибки при учете дебиторской задолженности

Расчеты с дебиторами и кредиторами: типичные ошибки и нарушения

«Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение», 2007, N 4

Расчеты с дебиторами и кредиторами являются разделом учета, организация и ведение которого требуют от бухгалтерии взаимодействия как со структурными подразделениями своего предприятия, так и с внешними контрагентами. В рамках данной статьи под расчетами с дебиторами и кредиторами условимся понимать расчеты с поставщиками и подрядчиками, покупателями и заказчиками.

Основная масса документов, являющихся первичными при ведении расчетов с дебиторами и кредиторами, создается не на предприятии, что требует от бухгалтерии особого внимания и вызвано следующими факторами:

• сложностью в соблюдении требований по унификации первичных документов. Ведь бухгалтер не в состоянии влиять на форму и качество документов, оформляемых контрагентами (особенно по оказанным услугам). В связи с этим возникает риск признания расходов документально не подтвержденными в соответствии с требованиями ст. 252 НК РФ;
• сложностью восстановления утраченных либо неправильно оформленных документов;
• несвоевременным поступлением документов от контрагентов.

Кроме того, в связи с укрупнением предприятий, усложнением их организационной структуры из зоны внимания бухгалтерии выводятся большие массивы информации, подлежащие раскрытию в бухгалтерском учете. Следствием этого является неотслеживание момента перехода права собственности, особенностей распределения расходов между сторонами сделки. Результат — искажение отчетности.

В данной статье рассмотрены нарушения, которые исходя из практики проверок организаций связи можно охарактеризовать как типичные.

Нарушение законности совершенной операции

Поскольку деятельность предприятия направлена на исполнение заключаемых сделок, причина нарушений в данной области чаще всего — это ненадлежащая постановка договорной работы, отсутствие системы визирования проектов договоров, отсутствие системы передачи информации для своевременного отражения в учете и отчетности посредством закрепления обязанностей за конкретными исполнителями. Данные нарушения не связаны напрямую с бухгалтерским учетом, но последствия их, несомненно, его затронут.

Можно выделить следующие нарушения:

• несоблюдение специфических регламентирующих требований (отсутствие лицензий, нарушения ограничений в обороте вещей, являющихся предметом сделки);
• заключение сделок с превышением полномочий. В этом случае сделка может быть признана недействительной по иску заинтересованных лиц (ст. ст. 168, 174 ГК РФ);
• заключение сделок с заинтересованностью без их одобрения надлежащим органом управления предприятием. Последствия такие же, как и в предыдущем пункте;
• отсутствие существенных условий, обязательных для данного вида договора в соответствии с Гражданским кодексом. Может привести при налоговой проверке к переквалификации договора с последующим доначислением налогов и наложением штрафных санкций;
• неотражение в бухгалтерском учете сумм присужденных либо признанных и подлежащих оплате санкций вследствие отсутствия в бухгалтерии соответствующей информации.

Нарушение требований по оформлению и движению документации

Неправильно заполненные первичные документы могут стать предметом спора с налоговыми органами в результате проверки как налога на прибыль (расходы документально не подтверждены), так и НДС. Неправильное оформление первичных документов приравнивается к их отсутствию, как следствие, предъявление сумм НДС к вычету может быть признано неправомерным. Выделим следующие нарушения:

• принятие к учету неунифицированных форм первичных документов. Согласно п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ <1> все первичные учетные документы принимаются к учету с соблюдением формы, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Если организация использует документ, унифицированная форма которого не предусмотрена в альбомах, то его форму необходимо утвердить при принятии учетной политики (п. 5 ПБУ 1/98 <2>);
• хранение первичных документов в электронном виде. На основании пп. «ж» п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ первичные документы должны заверяться личными подписями лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления. Это важно и для налогового учета, поскольку в соответствии со ст. 252 НК РФ расходами признаются экономически обоснованные и документально подтвержденные затраты. При этом под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ;
• отсутствие документов, их неверное оформление (неполное заполнение реквизитов документов, неоговоренные исправления), повторное принятие к учету одного документа, заполнение документов средствами, не допускающими их долговременное хранение. Необходимо обратить внимание также на практику отражения в договорах и актах выполненных работ только факта оказания услуг (например, информационных, консультационных) без информации об их объеме и характере. В этом случае трудно установить, носили ли услуги производственный характер и правомерно ли их списание на себестоимость продукции (работ, услуг). Следствием нарушения является непринятие расходов при расчете налога на прибыль и вычета по НДС;
• отсутствие либо несоблюдение графика документооборота. В этом случае возникает риск утраты документов, их несвоевременного принятия к учету, а также появляется возможность приписок и прочих злоупотреблений;
• отсутствие системы санкционированного доступа к первичной учетной документации. При отсутствии порядка хранения и доступа к документам возникает риск несанкционированного доступа к первичной учетной документации как в период исполнения документа, так и при его хранении в архиве. Это может привести к утрате документации, уничтожению или подлогу документов, припискам и т.д. В соответствии с п. 98 Положения по ведению бухучета <3> первичные документы должны храниться в организации не менее 5 лет. Здесь же необходимо обратить внимание на наличие на предприятии системы доступа к автоматизированным рабочим местам.

<1> Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».
<2> Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, утв. Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н.
<3> Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

Нарушение порядка проведения инвентаризации

Самым распространенным нарушением является несоблюдение требований п. 3.48 Методических указаний по проведению инвентаризации <4>. В соответствии со ст. 12 Закона N 129-ФЗ, п. 26 Положения по ведению бухучета для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.

<4> Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49.

Порядок проведения инвентаризации (количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения, перечень имущества и обязательств, проверяемых при каждой из них, сроки проверки и т.п.) определяется руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. Также руководителем утверждается персональный состав постоянно действующих и рабочих инвентаризационных комиссий.

Часто на практике документы, которыми оформляется инвентаризация (инвентаризационные описи, ведомости учета результатов, выявленных в ходе инвентаризации, протоколы заседаний инвентаризационных комиссий), подписываются лицами, не упоминаемыми в соответствующих приказах. Как правило, такие ситуации возникают при увольнении члена комиссии и принятии на его должность нового сотрудника. Так как состав комиссии утверждается персонально, подписание документов такими лицами влечет за собой признание результатов инвентаризации недействительными.

Нарушение методологии ведения бухгалтерского учета

Данный вид нарушений приводит к отсутствию в организации достоверной информации о состоянии расчетов, к искажению отчетности, отсутствию уверенности в том, что дебиторская и кредиторская задолженности числятся на счетах учета в реальном значении. В данном разделе можно выделить следующие нарушения:

• несвоевременная регистрация хозяйственных операций. Согласно п. 5 ст. 8 Закона N 129-ФЗ все хозяйственные операции подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий. Указанное нарушение выявляется простым сопоставлением даты первичного документа с датой хозяйственной операции, отраженной в учете на основании этого документа, и свидетельствует о нарушении принципа временной определенности (принципа начисления), установленного п. 6 ПБУ 1/98. Следовательно, может возникнуть вопрос о своевременности признания расходов. Кроме того, налоговые органы вправе наложить на организацию штрафные санкции в соответствии со ст. 120 НК РФ;
• несоответствие данных аналитического учета показателям бухгалтерской отчетности. Нарушение выявляется путем сравнения сальдо и оборотов по счетам расчетов по оборотно-сальдовым ведомостям с данными главной книги и влечет за собой искажение отчетности, налоговые риски. Кроме того, в данный разряд нарушений попадает отражение в форме N 1 «Бухгалтерский баланс» свернутого дебетового и кредитового сальдо по счетам. Напомним, что в соответствии с п. 40 Положения по ведению бухучета не допускается зачет между статьями активов и пассивов, за исключением случаев, предусмотренных законодательством;
• отражение долгосрочной задолженности в составе краткосрочной. Является нарушением принципа классификации и приводит к искажению сведений об уровне ликвидности активов предприятия;
• неправильное отражение в учете неотфактурованных поставок. Достаточно часто встречается ситуация, когда аналитический учет по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» не обеспечивает получения данных по неотфактурованным поставкам. Структурными подразделениями предприятия не ведется на должном уровне работа по истребованию документов в разумные сроки (как правило, до наступления отчетной даты в целях избежания корректировок на счетах учета в случае несовпадения цен и номенклатуры);
• неправомерное отражение в учете прекращения обязательств с использованием сложных форм расчетов (взаимозачет, договоры агентирования). В первую очередь рассмотрим ошибки, возникающие при проведении зачета взаимных требований (взаимозачета). Но прежде перечислим условия, при соблюдении которых ошибок в отражении взаимозачета в учете практически не происходит:

а) наличие встречного однородного требования. Чаще всего речь идет о зачете денежных обязательств;

б) взаимозачет производится только на равные суммы. Если размеры встречных требований не одинаковы, то большее по размеру прекращается только в соответствующей части, а в остальной части сохраняет свою силу;

в) зачет совершается в отношении способных к исполнению обязательств, в частности таких, по которым наступил срок исполнения обязательств либо этот срок определен моментом востребования. Иными словами, если договором предусмотрен конкретный срок исполнения обязательства и он еще не наступил, то проведение зачета требований до наступления этого срока без согласования с контрагентом будет неправомерным;

г) правильное оформление факта проведения взаимозачета. Как правило, документом, свидетельствующим о прекращении обязательств между двумя сторонами, является акт о проведении зачета взаимных требований (далее — акт). В нем стороны подтверждают расчеты и намерение проведения взаимозачета. Это первичный учетный документ для отражения операции погашения взаимной задолженности и возникновения соответствующих налоговых обязательств в бухгалтерском учете у каждого из участников зачета. Поскольку форма акта на сегодняшний день законодательно не установлена, при его составлении необходимо руководствоваться требованиями, изложенными в п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ.

Несколько слов о договорах агентирования. Основным нарушением в учете такого рода договоров является неправильное (неполное) оформление отношений агента и принципала. Договору агентирования посвящена гл. 52 ГК РФ. Главной особенностью этого договора является то, что он может строиться по принципу как договора комиссии (гл. 51 ГК РФ), так и договора поручения (гл. 49 ГК РФ). Для того чтобы избежать споров с налоговыми органами, необходимо иметь следующий комплект документов:

• акт приемки услуг, свидетельствующий об исполнении договора и о фактическом оказании услуг;
• отчет агента, который является первичным документом для расчета агентского вознаграждения. Отчеты представляются агентом принципалу в порядке и сроки, предусмотренные договором. Если таковых в договоре нет, отчеты должны поступать от агента по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора (п. 1 ст. 1008 ГК РФ). Отметим, что унифицированной формы отчета нет, поэтому она разрабатывается сторонами договора и во избежание разногласий между агентом и принципалом утверждается в качестве приложения к договору агентирования. Форма разрабатывается с учетом обязательных реквизитов первичных документов, перечисленных в п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ. При отсутствии отчетов агента существует риск исключения расходов по выплате посреднических вознаграждений из расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Как указали судьи ФАС МО, акты выполненных работ не могут заменить отчета агента, составление которого прямо предусмотрено ст. 1008 ГК РФ (Постановление от 14.12.2006 N КА-А40/11985-06);
• первичные документы (копии), подтверждающие расходы, произведенные агентом за счет принципала (если договором предусмотрена компенсация принципалом расходов агента). Это также необходимо предусмотреть в договоре.

Нарушения, допущенные при списании задолженности

В данном разделе остановимся на ошибках в налоговом учете и в первую очередь рассмотрим те из них, которые совершаются при списании дебиторской задолженности, усложненном по причине создания резерва по сомнительным долгам.

В соответствии с п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Резерв по сомнительным долгам используется организацией только на покрытие убытков от безнадежных долгов. Согласно п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежной задолженностью (долгами, нереальными ко взысканию) являются долги, по которым истек срок исковой давности или обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации. Отметим, что возникновение безнадежной задолженности свидетельствует о неэффективном управлении активами предприятия, непринятии своевременного комплекса мер, направленных на ее минимизацию. К таким мерам относятся: предварительная проверка благонадежности контрагентов, включение в договоры положений о применении штрафных санкций, регулярная инвентаризация дебиторской задолженности, составление актов сверок, ведение претензионной работы, применение договоров новации, уступки права требования.

В ряде случаев организации неправомерно признают задолженность безнадежной и списывают ее. Основной ошибкой является признание предприятием акта судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания и постановления об окончании исполнительного производства и возвращения исполнительного документа основанием для квалификации суммы дебиторской задолженности как безнадежной.

Подпунктами 3, 4 п. 1 ст. 26 Закона N 119-ФЗ <5> установлено, что исполнительный документ, по которому взыскание не производилось или произведено частично, возвращается взыскателю, в частности:

• если отсутствует возможность установить адрес (место жительства) должника, местонахождение его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах и во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;
• если у должника отсутствуют имущество или доходы, на которые может быть обращено взыскание, и принятые судебным приставом-исполнителем все допустимые законом меры по отысканию его имущества или доходов оказались безрезультатными.

<5> Федеральный закон от 21.07.1997 N 119-ФЗ «Об исполнительном производстве».

Таким образом, по окончании исполнительного производства судебный пристав-исполнитель констатирует исключительно выводы, перечисленные выше, и не делает каких-либо заключений о характере задолженности.

После получения исполнительного документа взыскатель вправе опять предъявить этот документ к исполнению в соответствии со сроками, установленными ст. 14 Закона N 119-ФЗ. При этом отсутствие должника, выявленное при предыдущем исполнении документа, не является основанием для отказа в новом принятии исполнительного листа. Дебиторская задолженность, не взысканная в связи с пропуском срока предъявления исполнительного документа к исполнению, не может быть учтена в целях обложения налогом на прибыль (Письмо Минфина России от 26.07.2006 N 03-03-04/4/132).

Основанием для признания дебиторской задолженности безнадежной с последующим списанием является документ, подтверждающий исключение должника из Единого государственного реестра юридических лиц (ЕГРЮЛ), либо вступившее в силу определение суда о завершении конкурсного производства по процедуре банкротства. При ликвидации организации-должника на основе его имущества образуется конкурсная масса, предназначенная для удовлетворения требований кредиторов. Требования кредиторов по погашению задолженности за отгруженные товары, выполненные работы или оказанные услуги, в соответствии с п. 1 ст. 64 ГК РФ, удовлетворяются в четвертую очередь. Ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо — прекратившим существование после внесения записи об этом в ЕГРЮЛ (п. 8 ст. 63 ГК РФ, п. 6 ст. 22 Закона о регистрации <6>). В данном случае важным направлением работы юридической службы предприятия является отслеживание информации о конкурсном производстве и банкротствах в целях своевременной подачи заявления о включении в реестр кредиторов. Как правило, для этого используются сведения, публикуемые в соответствующем разделе «Российской газеты».

<6> Федеральный закон от 08.08.2001 N 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей».

Также необходимо обращать внимание на течение срока исковой давности. Исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено (ст. 195 ГК РФ). Его исчисление производится с момента, когда лицо узнало либо должно было узнать о нарушении своего права. При наличии конкретного срока исполнения договора исковая давность начинается, когда истекает срок оплаты по договору. Срок исковой давности может быть прерван в связи с предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. В соответствии со ст. 203 ГК РФ после перерыва течение срока исковой давности начинается заново, а время, истекшее до перерыва, в новый срок не засчитывается. Поэтому, если предприятию удается сверить расчеты с контрагентом-должником, оформив при этом акт, а также получить гарантийное письмо либо частичную оплату задолженности, дебиторская задолженность может быть списана по истечении вновь начавшегося общего срока исковой давности, установленного ст. 196 ГК РФ, то есть 3 лет.

В результате проверки организации связи иногда выявляется, что резерв по сомнительным долгам сформирован необоснованно. Самая распространенная ошибка — отсутствие документального подтверждения сомнительных долгов (что само по себе является нарушением п. 1 ст. 9 Закона N 129-ФЗ и ст. 252 НК РФ), регистра налогового учета по формированию резерва сомнительных долгов в разрезе договоров. Требование о включении в резерв задолженности, возникшей по договорам, вытекает из определения сомнительной задолженности, приведенного в п. 1 ст. 266 НК РФ, в котором указано, что сомнительным долгом признается задолженность, не погашенная в сроки, установленные договором. Таким образом, документальным подтверждением сомнительного долга являются договор, заключенный с контрагентом, и накладная на отгрузку товаров дебитору (акт выполненных работ, оказанных услуг). Кроме того, достаточно часто встречается ситуация, когда инвентаризация не проводится и, соответственно, ее результаты не оформляются. При создании резерва этот момент играет первостепенную роль, поскольку в соответствии с п. 4 ст. 266 НК РФ сумма резерва определяется как раз по результатам инвентаризации, которая проводится по состоянию на последний день отчетного (налогового) периода.

Минфин в Письме от 26.07.2006 N 03-03-04/1/612 отметил, что законодательство РФ о налогах и сборах не устанавливает особенностей проведения инвентаризации для использования ее данных в целях налогообложения. В связи с этим в соответствии со ст. 11 НК РФ в целях формирования резерва по сомнительным долгам в налоговом учете используются данные инвентаризации, проводимой в порядке, установленном Методическими указаниями по проведению инвентаризации. Результаты инвентаризации дебиторской задолженности оформляются актом инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (форма N ИНВ-17) и справкой к этому акту (Приложение к форме N ИНВ-17). Эти документы утверждены Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88.

Важным моментом является то, что Налоговым кодексом не предусмотрено ограничение на учет в составе резервов по сомнительным долгам только сумм дебиторской задолженности, подтвержденной дебиторами. Это в большой степени облегчает проведение инвентаризации, поскольку поквартально собрать акты сверок со всех дебиторов достаточно проблематично.

Обратите внимание: важно не допустить списание безнадежного долга на счет внереализационных расходов при наличии резерва по сомнительным долгам.

Ю.Ю.Никуленкова

Эксперт журнала

«Услуги связи:

бухгалтерский учет и налогообложение»