Типичные ошибки выявляемые при аудите внеоборотных активов

Практика показывает: ни одна аудиторская проверка не обходится без выявления ошибок в ведении бухгалтерского или налогового учёта и составления финансовой отчётности. Конечно, часть ошибок возникает из-за банальной невнимательности, но тем не менее значительная часть является результатом неверной интерпретации нормативных актов или незнания последних изменений законодательства. Основываясь на нашей практике, мы представляем вам 10 наиболее часто встречающихся ошибок, выявляемых в ходе аудита, а также рекомендации наших аудиторов, которые помогут их избежать.

1. Недостаточный контроль за формированием форм бухгалтерской отчетности

Часто компании, применяющие программное обеспечение для автоматизации формирования бухгалтерской отчетности, не уделяют должного внимания контролю за полученным результатом. В такой отчетности возможны самые различные ошибки – от несущественных несоответствий данным учета до серьезных искажений.

Мы рекомендуем в обязательном порядке контролировать и проверять результат автоматического заполнения отчетных форм.

2. При формировании бухгалтерской отчетности искажаются показатели дебиторской и кредиторской задолженности (завышаются или занижаются)

Как правило, завышение показателей происходит из-за не проведенного своевременно зачета полученного или выплаченного аванса.

Занижение данных о дебиторской и кредиторской задолженности, как правило, происходит вследствие сворачивания задолженности по разным контрагентам. К таким случаям относится свернутое отражение задолженности перед сотрудниками компании по заработной плате или по подотчетным суммам. Встречаются случаи свернутого отражения задолженности по налогам или по взносам на социальное страхование.

Для целей корректного отражения дебиторской и кредиторской задолженности, мы рекомендуем контролировать своевременный зачет полученных/выплаченных авансов. Мы также рекомендуем контролировать отсутствие свернутой дебиторской и кредиторской задолженности по разным контрагентам в отчетности.

3. Компании не начисляют необходимые резервы – резерв по сомнительным долгам, резерв под обесценение материальных ценностей

В условиях кризиса некоторые компании отказались от начисления резервов полностью или стараются свести их величины к минимуму, ведь начисление резерва напрямую снижает показатель полученной в текущем периоде прибыли.

Напомним, что показатели бухгалтерской отчетности должны давать достоверное представление о финансовом состоянии организации. В случае наличия сомнительной дебиторской задолженности или запасов, которые морально устарели, и возможность их дальнейшей реализации вызывает сомнения, компании обязаны начислить соответствующие резервы в отчетности.

4. Компании начисляют отложенные налоговые активы в отчетности по налоговым убыткам без оценки возможности использования этого актива

По правилам налогового законодательства, компании вправе переносить налоговые убытки на будущее в течение 10 лет. Зачастую компании, даже такие, которые генерируют налоговые убытки из года в год, отражают отложенный налоговый актив в балансе, при этом не оценивая реальные возможности компании использовать накопленный налоговый убыток.

Согласно нормам бухгалтерского учета, отложенные налоговые активы признаются в отчетности при условии существования вероятности того, что компания получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах. В случаях, когда компании из года в год генерируют налоговые убытки, вероятность использования накопленного убытка в полном объеме весьма маловероятна. Следовательно, признание отложенного налогового актива по налоговому убытку не всегда правомерно, а в некоторых случаях может быть расценено как неправомерное завышение активов.

Мы рекомендуем компаниям отражать отложенные налоговые активы с учетом оценки финансовых перспектив и имеющихся прогнозов по налоговым результатам.

5. Неверно определяется дата оприходования материальных ценностей при импорте товаров

Очень часто при закупках материалов или товаров от иностранного поставщика, бухгалтерия отражает их приход в бухгалтерском учете на дату штампа таможенной службы «Выпуск разрешен». Обращаем внимание, что все активы организации должны быть оприходованы на дату перехода права собственности на них. Момент перехода права собственности, как правило, определяется соглашением сторон. Зачастую момент перехода права собственности приравнен к моменту перехода рисков, который, в свою очередь, переходит, как правило, в момент передачи товара от продавца перевозчику. Соответственно, на практике это означает, что именно на эту дату товары должны отражаться в учете.

Неверное определение даты отражения в учете товаров приводит к искажениям показателей отчетности, а также к неверному определению курса валюты, по которому должна отражаться стоимость товара.

Мы рекомендуем отражать приобретенные ценности по импортным договорам с учетом условий договоров о переходе права собственности.

6. Компании не отражают активы в составе объектов основных средств, по которым не перешло право собственности

В договорах покупки крупного оборудования, машин, даже объектов недвижимости может быть предусмотрена отсрочка платежа от нескольких месяцев до нескольких лет. При этом поставщик в целях подстраховки может предусмотреть переход права собственности на продаваемый объект только после получения полной оплаты за него. При этом акт приема-передачи объекта составляется сразу, компания использует основное средство в производственной деятельности.

В этом случае часто компании-покупатели отражают основное средство на забалансовых счетах, руководствуясь формальным отсутствием перехода права собственности, что является некорректным. В данном случае нам следует обратиться к нормам ПБУ 6/01 «Учет основных средств». Среди критериев признания объекта в качестве основного средства указаны стоимостная оценка свыше 100 тыс. руб., срок предполагаемого использования свыше 12 месяцев, способность приносить выгоду и готовность к эксплуатации. Условий о факте перехода права собственности ПБУ 6/01 не содержит.

Более того, общие принципы, на которых базируется учет и составление отчетности, требуют, чтобы отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности происходило исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой).

Мы рекомендуем отражать объекты в составе основных средств в соответствии с критериями, указанными в ПБУ 6/01, не дожидаясь формального перехода права собственности.

7. Компании не отражают расходы в бухгалтерском учете до получения первичных документов поставщиков

Бухгалтеры компаний часто не отражают в бухгалтерском учете расходы, руководствуясь отсутствием первичного документа от поставщика (например, акта по оказанным услугам). Во многих случаях такая позиция связана стремлением сблизить бухгалтерский учет и налоговый учет (ведь для налога на прибыль расходы нельзя признать в отсутствие первичных документов от контрагента). Учитывая, что на практике неполучение документов от поставщиков или их получение со значительным опозданием очень распространено, такой подход может привести к недоотражению значительной суммы расходов, относящейся к отчетному году, и как следствие к неправомерному завышению прибыли за отчетный год. При таком подходе финансовый результат искажается, и собственники компании вводятся в заблуждение завышенными прибыльными показателями.

Расходы подлежат отражению в регистрах бухгалтерского учета на дату выполнения условий их признания в соответствие с ПБУ «Расходы организации» 10/99. Согласно нормам данного ПБУ расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

• расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
• сумма расхода может быть определена;
• имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Как видно, среди условий признания расходов отсутствует наличие первичного документа от контрагентов.

Таким образом, в случаях, когда расходы фактически произведены, и вышеперечисленные условия выполняются, компании должны отразить расходы в учете. В ином случае, прибыль компании за отчётный год будет необоснованно завышена.

Мы рекомендуем компаниям на основании заключенных договоров анализировать фактически произведенные расходы. При выполнении вышеуказанных условий для признания расходов – мы рекомендуем компаниям составлять внутренний первичный документ, на основании которого расход будет отражен в учете. После получения первичного документа от контрагента, при необходимости в учет могут внесены изменения.

Такой подход обеспечит достоверное отражение финансовых результатов компании.

8. Компании выплачивают премии руководителю без получения письменного одобрения собственника

Зачастую выплата бонусов руководителю компании, прямо не предусмотренных условиями заключенного трудового договора, документально оформляется только приказом самого же руководителя. Такая позиция может повлечь претензии, во-первых, со стороны собственников (участников, акционеров) относительно факта выплаты или размера бонуса, во-вторых со стороны налоговых органов по вопросу обоснованности и документального подтверждения данных расходов.

В зависимости от условий заключенных трудовых договоров, а также от положений уставных документов, премирование руководителя может находится в рамках полномочий общего собрания участников (акционеров) или совета директоров.

Мы рекомендуем компаниям выплачивать премии руководителям только на основании прямого указания в трудовом договоре, а при его отсутствии – на основании решения участников (акционеров) или совета директоров.

9. Компании не отражают в составе доходов присужденные судом штрафы и неустойки

В соответствии с Налоговым кодексом России причитающиеся по решению суда суммы должны отражаться в составе внереализационных доходов на дату вступления в силу решения суда.

Зачастую в бухгалтерию компаний не поступает оперативная информация о статусе судебных процессов. Это приводит к тому, что компания не отражается в составе доходов присужденные судом суммы неустоек, штрафов и иных платежей, причитающихся к получению. Несвоевременное отражение таких доходов приводит к недоплате налога на прибыль.

Мы рекомендуем компаниям отслеживать результаты судебных процессов для своевременного отражения в учете их результатов.

10. Компании не применяют правила «тонкой капитализации» при расчете процентов по контролируемой задолженности

Компании не всегда контролируют условия, при которых полученные займы признаются контролируемыми для целей налогообложения. В частности, в случаях, когда российские компании, аффилированные по отношению к иностранным участникам российской компании, выступают поручителями по долговому обязательству перед неаффилированным займодавцем. Напоминаем, что в таких случаях, задолженность также признается контролируемой, и проценты по ней признаются в расходах в особом порядке.

Также зачастую компании не признают контролируемой задолженность при получении займов от «сестринских» иностранных компаний, не имеющих прямого или косвенного владения в капитале российской организации. Несмотря на то, что пока Налоговое законодательство не приравнивает такую задолженность к контролируемой, тенденции судебной практики свидетельствуют в пользу высокого налогового риска данной позиции, что может привести к значительным налоговым доначислениям.

Также важно отметить, что с 2017 года в понятие контролируемой задолженности внесены изменения на законодательном уровне, и начиная с 2017, к примеру, займ от сестринской компании будет признаваться контролируемым на основании положений Налогового кодекса.

---

Вы можете обратиться в компанию Awara для получения подробной и независимой экспертизы соблюдения правил ведения бухгалтерской или налоговой отчётности в Вашей компании. Ознакомьтесь со списком наших аудиторских услуг.

Контакты

Вложения во внеоборотные активы фиксируются в учете каждой организации, имеющей имущество, и могут отражаться в ее бухотчетности. Проблемы аудита вложений во внеоборотные активы рассмотрим в нашей статье.

Что относят к вложениям во внеоборотные активы

Вложения во внеоборотные активы — это расходы на создание объектов, которые при готовности к использованию будут приняты в состав ОС, в т. ч. ОС, относимых к доходным вложениям, или НМА.

Аналитический учет этих расходов ведут на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», организуя его с выделением:

• типа создаваемых активов (ОС, НМА, НИОКР, освоение ресурсов, создание стада);
• путей их поступления в фирму (покупка, создание своими или чужими силами, вклад в УК, дарение или находка);
• наименования конкретного объекта (причем им может быть не только вновь возникающий объект, но и затраты на реконструкцию (модернизацию) уже используемого);
• основных видов затрат, из которых складывается стоимость каждого объекта.

Часть вложений во внеоборотные активы (оборудование, которое должно быть подвергнуто монтажу) учитывается на счете 07, откуда они передаются на счет 08 к началу монтажных работ.

Надо ли при аудите счета 08 проверять финансовые вложения

Вопрос об аудите (проверке) данных по вложениям во внеоборотные активы становится особенно актуальным в конце каждого года в связи с проведением инвентаризации имущества для подтверждения достоверности данных бухотчетности.

Когда инвентаризируются вложения во внеоборотные активы, нужно не только подтвердить правильность остатков на счете 08, но и проверить обоснованность формирования стоимости объектов, введенных в эксплуатацию в течение года. Такая проверка даст возможность своевременно исправить ошибки, допущенные при определении оценки объектов, попавших за год в состав ОС и НМА, и начисленной от нее за год амортизации.

О том, как отразятся внеоборотные активы в бухотчетности, читайте в статье «Бухгалтерский баланс (актив и пассив, разделы, виды)»

Если имущество, переданное в состав эксплуатируемого в текущем году, в нем же было использовано для внесения вклада в УК другой фирмы, может возникнуть необходимость уточнения данных по счету 58. В прочих же ситуациях финансовые вложения, учитываемые на счете 58, не связаны напрямую с отражаемыми на счете 08 вложениями во внеоборотные активы.

Таким образом, аудит вложений во внеоборотные активы сводится к проверке правильности оборотов и остатков по счетам 07 и 08.

Ключевые вопросы аудита счетов 07 и 08

Вложения во внеоборотные активы должны отвечать ряду требований, предъявляемых к ним:

• действующими ПБУ в отношении стоимости, сроков и направления использования видов таких активов;
• ФЗ «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ и положениями НК РФ по оформлению первичных документов;
• действующими правилами формирования учетной стоимости объектов с учетом положений собственной учетной политики;
• законодательством в части получения разрешений на создание объекта.

Таким образом, проверяя вложения во внеоборотные активы, необходимо уделить внимание следующим вопросам:

• соответствие создаваемого объекта ограничениям, позволяющим относить его к ОС или НМА, а также реконструкции (модернизации);
• наличие, полнота и правильность оформления всех документов, связанных с созданием стоимости объектов;
• обоснованность отнесения затрат к определенному объекту, в т. ч. исключение технических ошибок по привязкам и суммам;
• соблюдение установленных законодательством алгоритмов формирования стоимости (в т. ч. в отношении включения в нее НДС) с учетом вопросов, которые урегулированы учетной политикой (включение или невключение общехозяйственных расходов, распределение затрат, относящихся к нескольким объектам одновременно, учет процентов по целевым заемным средствам);
• правильность оценки способа поступления расходов (хозяйственный или подрядный способ);
• проверка расходов на ремонт ОС, отраженных на счетах учета текущих затрат, с целью их соотнесения с определением реконструкции (модернизации);
• контроль реальности существования объектов, расцениваемых как вложения во внеоборотные активы, и оценка степени их готовности к эксплуатации;
• наличие проектно-сметной и разрешительной документации на строительство, прав на землю, отведенную под него (собственность или аренда);
• наличие свидетельства СРО у собственной фирмы или организации-подрядчика.

Об особенностях формирования стоимости ОС при применении УСН читайте в статье «Основные средства при УСН: изменения в 2014–2015 годах»

Нюансы проверки НЗС

НЗС (незавершенное строительство) представляет собой наиболее сложную разновидность вложения во внеоборотные активы в силу следующих причин:

• разнообразие способов строительства (подрядный, хозспособ, смешанный);
• очень широкий спектр затрат, составляющих стоимость объекта;
• значительная протяженность создания;
• большое количество специальной разрешающей документации, связанной с объектом;
• особые формы применяемых подрядчиками первичных документов;
• этапность проведения и сдачи-приемки работ.

Помимо бухгалтерской документации, этот вид вложения во внеоборотные активы требует наличия:

• разрешения на строительство;
• прав на использование земельного участка;
• проектной документации;
• заключения госэкспертизы по проектной документации.

В учетной политике фирмы-застройщика вложения во внеоборотные активы в виде НЗС вызовут необходимость отражения:

• особенностей включения (невключения) в них общехозяйственных и общепроизводственных расходов;
• учета в НЗС расходов вспомогательного производства;
• распределения затрат общего характера, относящихся к нескольким объектам НЗС;
• включения в стоимость процентов по целевым кредитам (займам);
• учета затрат на монтаж, реконструкцию (модернизацию) арендованных объектов;
• особенностей отражения в учете готовых объектов, документы по которым переданы на госрегистрацию;
• учета расходов на содержание дирекции по строительству или ОКСа.

Документы, оформляемые подрядчиком, должны соответствовать формам, принятым для такого вида операций (формы КС-2 и КС-3), а эти документы, в свою очередь, должны коррелировать со сметой по объекту. Аналитику состава затрат для этого вида вложения во внеоборотные активы также необходимо согласовывать со структурой расходов, предусмотренных сметой.

Окончание строительства должно ознаменоваться:

• составлением актов по формам КС-11 и КС-14;
• регистрацией этого факта в местных госорганах, выдавших разрешение на строительство;
• регистрацией права собственности на объект.

О ситуациях, при которых возникает необходимость обложения НЗС налогом на имущество, читайте в статье «Налог на имущество — объект незавершенного строительства»

Документы, подлежащие проверке

Вложения во внеоборотные активы проверяются в первую очередь по первичным документам:

• полученным от поставщиков и подрядчиков;
• иным документам поступления;
• справкам-расчетам распределения затрат;
• документам по учету ОС (формы ОС-1, ОС-3, ОС-6, ОС-14–ОС-16);
• документам по учету НМА (форма НМА-1).

Кроме того, проверяя вложения во внеоборотные активы, используют:

• договоры с поставщиками и подрядчиками;
• иные договоры, связанные с поступлением объектов;
• приказы, в т. ч. приказ об учетной политике;
• учредительные документы;
• учетные регистры;
• бухотчетность.

ТИПИЧНЫЕ ОШИБКИ И НАРУШЕНИЯ, ВЫЯВЛЯЕМЫЕ В УЧЕТЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ И НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ ПРИ ОСУЩЕСТВЛЕНИИ КОНТРОЛЬНО-РЕВИЗИОННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

Н.Г. Гаджиев1, д-р экон. наук, профессор С.А. Коноваленко2, канд. экон. наук, доцент В.В. Прудников , канд. экон. наук, доцент М.Н. Трофимов2, канд. экон. наук Дагестанский государственный университет

2Рязанский филиал Московского университета МВД России им. В.Я. Кикотя Академия ФСИН России 1(Россия, г. Махачкала)

2 3

‘ (Россия, г. Рязань)

DOI: 10.24411/2411-0450-2021-1015

Аннотация. В статье рассматриваются ревизионные действия по проверке операций с основными средствами, нематериальными активами и вложениями во внеоборотные активы. Авторами на основе обобщения и анализа материалов актов документальных ревизий классифицированы типичные нарушения, допускаемые в бухгалтерском учете основных средств и нематериальных активов, изучены типы правонарушений при осуществлении операций с внеоборотными активами. Особый акцент сделан на информационное обеспечение контрольно-ревизионной деятельности по операциям с внеоборотными активами.

Ключевые слова: основные средства, нематериальные активы, типичные ошибки и нарушения, правонарушения.

Большинство правонарушений в учете внеоборотных активов связано с уклонением от уплаты двух налогов (ст. 199 УК РФ): налога на имущество; налога на прибыль организаций. Основным способом уклонения от уплаты налога на имущество является использование объектов основных средств и нематериальных активов по назначению (в хозяйственной и управленческой деятельности) без постановки на учет или без сдачи государственной комиссии и регистрации. Второй способ -это сокрытие имущества незаконно ликвидируемого предприятия, на которое может быть наложен арест в счет погашения недоимки, путем: создания новых предприятий с включением в уставный фонд имущества ликвидируемого предприятия-должника; распределения имущества незаконно ликвидируемого предприятия между его учредителями (членами) — физическими лицами.

Наиболее распространенными способами уклонения от уплаты налога на прибыль организации является завышение за-

трат на производство, в частности: начисление амортизации по основным средствам производства, не введенным в эксплуатацию; единовременное включение в себестоимость продукции (работ, услуг) полной стоимости не стоящих на балансе объектов основных средств и нематериальных активов стоимостью менее 100000 руб. за инвентарный объект; необоснованное списание затрат на ремонт основных средств, по объектам которых ремонт не проводился; необоснованное использование амортизационной премии или ускоренных коэффициентов амортизации по объектам основных средств [1, с. 265].

Наиболее частыми нарушениями учета объектов основных средств и нематериальных активов являются следующие:

— необеспечение сохранности имущества (недостача имущества, ненадлежащие его хранение и эксплуатация);

— отсутствие письменных договоров с материально ответственными лицами о полной материальной ответственности в

части основных средств и внеоборотных активов;

— наличие фактов учета основных средств на несоответствующих счетах бухгалтерского учета (например, учета материальных запасов в составе основных средств и наоборот);

— нарушения при определении сроков полезного использования объектов основных средств и нематериальных активов;

— неправильное определение первоначальной стоимости амортизируемого имущества;

— нарушения при оформлении первичных документов при поступлении и выбытии основных средств и нематериальных активов;

— нарушения в порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов;

— непринятие мер к своевременному списанию числящегося на балансе неисправного имущества при наличии заключения специализированной организации о невозможности его ремонта;

— сверхнормативные затраты на содержание основных средств и нематериальных активов;

— нарушения порядка и сроков предоставления сведений в реестр имущества;

— невнесение особо ценного движимого имущества в соответствующий перечень;

— нарушение порядка списания с баланса основных средств и нематериальных активов (неоприходование материалов полученных от ликвидации основных средств);

— использование имущества не по его назначению и не в соответствии с целями его приобретения;

— неэффективное использование основных средств;

— неиспользование в течение длительного времени приобретенного имущества;

— предоставление основных средств в аренду без согласования с учредителем и без заключения договоров аренды;

— пользование земельными участками без разрешения собственника;

— отсутствие претензионно-исковой работы по взысканию задолженности по арендной плате [4, с. 184].

Отдельно следует выделить ошибки в системе внутреннего контроля и организации бухгалтерского учета основных средств и нематериальных активов организации. К таким ошибкам следует отнести:

— не оформляются акты ввода в эксплуатацию и выбытия основных средств и нематериальных активов;

— отсутствуют инвентарные карточки на объекты основных средств и нематериальных активов;

— не проводится инвентаризация объектов основных средств и нематериальных активов или проводится формально;

— отсутствуют инвентарные номера на объектах имущества или документы подтверждающие исключительные права на объекты интеллектуальной собственности;

— отсутствует утвержденный график учетных работ и график контрольно-проверочных мероприятий в бухгалтерской службе организации. Проведение внутренних проверок обеспечивает стабильность в работе бухгалтерии и поддерживает состояние учетной дисциплины на предприятия сокращая риски возможных злоупотреблений и ошибок в учете со стороны бухгалтерского аппарата организации [2, с. 137].

Признаками экономических преступлений с внеоборотными активами могут служить различные данные, указывающие на возможность их подготовки и совершения, такие как подделка бухгалтерских документов, нецелесообразность совершаемых экономический операций и др. В качестве примера можно рассмотреть механизм совершения правонарушений по операциям с внеоборотными активами в сфере строительства (табл. 1).

Таблица 1. Признаки, свидетельствующие о хищениях строительных материалов и денежных средств по операциям с внеоборотными активами оперативно-процессуального характера_

Признаки преступлений Операции, которые указывают на возможность наличия признаков преступления Документы, необходимые для исследования Корреспонденция счетов

Дебет Кредит

Для организаций, осуществляющих строительные работы по основному виду деятельности (осуществляющих строительство собственными силами)

Указанные в актах приемки работы фактически не выполнялись (Выявляется только при проведении фактического осмотра, обмера и инвентаризации выполненных строительных и ремонтных работ) 1. Отражены ремонтные работы, оказанные: — работниками — сторонними работниками и организациями — подотчетными лицами — вспомогательными и обслуживающими производствами. 2. Введены в эксплуатацию законченные строительством объекты основных средств (выполненные для собственных нужд). 3. Отражены ремонтные работы (по строительным заказам на сторону), оказанные: — работниками — сторонними работниками и организациями — подотчетными лицами — вспомогательными и обслуживающими производствами 4. Списана себестоимость выполненных строительных работ при подписании акта приемки Наряд на сдельную работу, договора подряда, счет-фактура, счет, акты выполненных работ, авансовые отчеты, бухгалтерские справки. Акт приемки-передачи объектов основных средств (ф. № ОС-1) 08-3 08-3 08-3 08-3 01 20 20 20 20 90-2 70 7б 71 23, 29 08-3 70 7б 71 23, 29 20

Указанные в нарядах (рапортах) работы фактически не производились 1. Отражены ремонтные работы, оказанные: — работниками — сторонними работниками и организациями — подотчетными лицами — вспомогательными и обслуживающими производствами. 2. Отражены ремонтные работы: — оказанные работниками — сторонними работниками и организациями — подотчетными лицами — вспомогательными и обслуживающими производствами Наряд на сдельную работу, договора подряда, счет-фактура, счет, акты выполненных работ, авансовые отчеты, бухгалтерские справки 08-3 08-3 08-3 08-3 20 20 20 20 70 76 71 23, 29 70 7б 71 23, 29

Указанные в соответствующих актах скрытые работы фактически не производились

Нарушения установленного порядка составления и оформления актов на скрытые работы

Нарушения установленного порядка списания материалов на потери 1. Списаны строительные материалы в результате порчи, боя с включением в фактическую себестоимость строительных работ. 2. Списаны строительные материалы на устранение брака с включением в фактическую себестоимость строительных работ 94 20 28 20 10-8 94 10-8 28

Несомненно, представленный перечень признаков, свидетельствующих о хищениях денежных средств и материалов на разных этапах технологического процесса, не

является исчерпывающим и может быть дополнен. Обязательным признаком совершения правонарушений является нали-

чие умысла и мотивации к действиям по искажению документов [3, с. 135].

Базовым условием выявления ошибок и нарушений при осуществлении контроль-

но-ревизионной деятельности является формирование необходимой информационной базы проверочных действий (табл. 2).

Вложения во внеоборотные активы Основные средства Нематериальные активы

Локальные акты организации: учетная политика с приложениями, организационно-распорядительная документация. Документы по результатам инвентаризаций, ревизий, проведенных в прошлые отчетные периоды.

Регистры аналитического учета по счетам, корреспондирующими со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы». Регистры синтетического учета по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» и корреспондирующими с ним счетами. Главная книга по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы». Договоры аренды, договоры лизинга, договоры купли-продажи (поставки). Акты (накладные) приемки-передачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (форма № ОС-3), акты на списание основных средств (форма № ОС-4а), инвентарные карточки учета основных средств (форма № ОС-6), акты о приемке-передаче оборудования в монтаж (форма № ОС-15), акты о выявленных дефектах оборудования (форма № ОС-16), карточка формы ОС-6. Регистры аналитического учета по счетам, корреспондирующими со счетом 01 «Основные средства». Регистры синтетического учета по счету 01 «Основные средства» и корреспондирующими с ним счетами. Главная книга по счету 01 «Основные средства» Лицензионные соглашения, свидетельства на полезную модель, товарный знак, авторские договоры, патенты на изобретение. Карточка формы НМА-1. Регистры аналитического учета по счетам, корреспондирующими со счетом 04 «Нематериальные активы». Регистры синтетического учета по счету 04 «Нематериальные активы», и корреспондирующими с ним счетами. Главная книга по счету 04 «Нематериальные активы».

Формы бухгалтерской (финансовой) отчетности: «Бухгалтерский баланс», Пояснения к Бухгалтерскому балансу и Отчету о финансовых результатах

Таблица 2. Источники информации ревизии вложений во внеоборотные активы и операций с внеоборотными активами [5, с. 128]

Таким образом, по итогам исследования нами могут быть сделаны следующие выводы:

— Во-первых, нарушения в учете основных средств можно условно разделить на нарушения в сфере бухгалтерского учета, внутреннего контроля и с уклонением от уплаты налогов и сборов.

— Во-вторых, основными правонарушениями в сфере операций с внеоборотными

ния денежных средств и материалов в ходе строительства объектов основных средств, использования объектов внеоборотных активов в личных целях.

— В-третьих, базовым условием выявления ошибок и нарушений при осуществлении контрольно-ревизионной деятельности является формирование необходимой информационной базы проверочных действий специалистами-ревизорами.

активами являются различного рода хище-

Библиографический список

1. Бухгалтерский учет: учебник / под общ. ред. проф. Гаджиева Н.Г. — М.: ИНФРА-М, 2020. — 581 с.

2. Гаджиев Н.Г., Коноваленко С.А., Александров А.С., Трофимов М.Н., Гаджиев А.Н. Методические аспекты проведения документальных исследований при выявлении и документировании мошенничества в сфере строительства // Юридический вестник ДГУ. -2020. — Т. 34. №2. — С. 133-139.

3. Гаджиев Н.Г., Коноваленко С.А., Харада Г.И. Методы и способы оценки объема коррупционных хищений в государственном секторе экономики // Вестник Астраханского

государственного технического университета. Серия: Экономика. — 2019. — № 2. — С. 131141.

4. Колесникова Е.Н. Особенности проведения судебной бухгалтерской экспертизы операций по движению основных средств // В сборнике: Международные и национальные тенденции и перспективы развития судебной экспертизы. Сборник докладов II Международной научной конференции. — 2020. — С. 182-187.

5. Трушина Н.Н., Коноваленко С.А. Контроль и ревизия. Сборник задач, ситуаций и тестов для курсантов, обучающихся по специальности 080109.65 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит». — Рязань, 2013. — 225 с.

TYPICAL ERRORS AND VIOLATIONS IDENTIFIED IN ACCOUNTING FIXED ASSETS AND INTANGIBLE ASSETS IN THE PERFORMANCE OF CONTROL AND

AUDITING ACTIVITIES

N.G. Gadzhiev1, Doctor of Economic Sciences, Professor S.A. Konovalenko , Candidate of Economic Sciences, Associate Professor V.V. Prudnikov3, Candidate of Economic Sciences, Associate Professor M.N. Trofimov , Candidate of Economic Sciences, Associate Professor 1Dagestan State University

Ryazan branch of the Moscow University of the Ministry of Internal Affairs of Russia

V.Ya. Kikotya

3

Academy of the Federal Penitentiary Service of Russia 1(Russia, Makhachkala)

2 3

2.3(Russia, Ryazan)

Abstract. This article discusses audit activities for checking transactions with fixed assets, intangible assets and investments in non-current assets. Based on the synthesis and analysis of the materials of documentary audit reports, the authors classified typical violations committed in the accounting offixed assets and intangible assets, studied the types of offenses in the course of operations with non-current assets. Special emphasis is placed on information support of control and audit activities on operations with non-current assets.

Keywords: fixed assets, intangible assets, typical mistakes and violations, offenses.

АУДИТ ВНЕОБОРОТНЫХ АКТИВОВ

Цель, задачи, информационное обеспечение аудита

Целью аудита операций с внеоборотными активами является проверка законности операций по движению основных средств и нематериальных активов, подтверждение достоверности сумм по счетам 01 «Основные средства», 02 «Амортизация основных средств», 03 «Доходные вложения в материальные ценности», 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальных активов», 07 «Оборудование к установке», 08 «Вложения во внеоборотные активы» в бухгалтерском учете и отчетности организации.

Задачи аудита операций с внеоборотными активами делятся на основные и дополнительные.

Основные задачи аудита внеоборотных активов предполагают выполнение следующих контрольных действий:

• • контроль за наличием и сохранностью основных средств и нематериальных активов;
• • правильность оценки основных средств и нематериальных активов;
• • правильность и законность документального оформления и отражения в учете операций по движению основных средств, нематериальных активов и прочих доходных вложений в нематериальные ценности;
• • контроль правильности начисления амортизации основных средств и нематериальных активов и отражение операций в учете;
• • контроль законности организации синтетического и аналитического учета операций с основными средствами и нематериальными активами;
• • подтверждение достоверности показателей в бухгалтерской отчетности организации.

В качестве дополнительных задач аудита внеоборотных активов следует выделить:

• • проведение аудита переоценки основных средств и отражения ее результатов в бухгалтерском учете и отчетности;
• • инспектирование операций по ремонту основных средств, в том числе подтверждение правильности документального оформления операций, связанных с их ремонтом;
• • инспектирование операций, связанных с арендой основных средств, в том числе проведение проверки правильности признания доходов и расходов от арендных операций;
• • анализ эффективности использования основных средств.

При выполнении задач аудита осуществляется ряд аудиторских процедур, которые приведены в табл. 8.1.

Таблица 8.1. Аудиторские процедуры операций с внеоборотными активами

Задачи аудита	Аудиторские процедуры
Основные задачи
Контроль за наличием и сохранностью основных средств и нематериальных активов	Инспектирование основных средств по местам нахождения. Проверка организации материальной ответственности по объектам основных средств. Проведение инвентаризации и проверка инвентаризационной работы
Правильность оценки основных средств и нематериальных активов	Проверка соблюдения положений учетной политики в отношении объектов основных средств и нематериальных активов. Аудит отнесения объектов к основным средствам и нематериальным активам. Проверка правильности определения первоначальной стоимости основных средств и нематериальных активов. Проверка правильности определения инвентарного объекта
Правильность и законность документального оформления и отражения в учете операций по движению основных средств, нематериальных активов и прочих доходных вложений в нематериальные ценности	Инспектирование источников поступления основных средств и нематериальных активов. Проверка правильности оформления приобретенных и выбывших основных средств и нематериальных активов. Арифметическая проверка НДС при приобретении и выбытии основных средств и нематериальных активов. Проверка правильности использования унифицированных форм по учету основных средств и нематериальных активов

Продолжение табл. 8.1

Задачи аудита	Аудиторские процедуры
Контроль правильности начисления амортизации основных средств и нематериальных активов и отражение операций в учете	Проверка соответствия используемых методов начисления амортизации требованиям бухгалтерского учета на соответствие учетной политике.
	Проверка правильности определения срока полезного использования внеоборотных активов и отнесения объектов основных средств к соответствующим амортизационным группам. Арифметическая проверка правильности начисления амортизации по объектам основных средств и нематериальных активов. Инспектирование документального оформления амортизации внеоборотных активов
Контроль законности организации синтетического и аналитического учета операций с основными средствами и нематериальными активами	Инспектирование синтетического и аналитического учета операций с основными средствами и нематериальными активами в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов и рабочим Планом счетов. Проверка правильности ведения учета внеоборотных активов в условиях автоматизированной формы учета
Подтверждение достоверности показателей в бухгалтерской отчетности организации	Проверка соответствия отчетных показателей (формы № 1 и № 5) соответствующим показателям в Главной книге, регистрам синтетического и аналитического учета
Дополнительные задачи
Проведение аудита переоценки основных средств и отражения ее результатов в бухгалтерском учете и отчетности	Наличие документального оформления переоценки основных средств. Инспектирование проведения переоценки основных средств и результатов ее отражения в учете и отчетности
Инспектирование операций по ремонту основных средств, в том числе подтверждение правильности документального оформления операций, связанных с их ремонтом	Наличие оправдательных документов по ремонту основных средств. Инспектирование правильности оформления первичной документации по ремонту’ основных средств в зависимости от применяемого способа ремонта. Тестирование организации бухгалтерского и налогового учета операций по ремонту основных средств

Окончание табл. 8.1

Задачи аудита	Аудиторские процедуры
Инспектирование операций, связанных с арендой основных средств, в том числе проведение проверки правильности признания доходов и расходов от арендных операций	Инспектирование договоров об аренде основных средств и соблюдения договорных обязательств. Проверка правильности отражения в учете и отчетности операций по аренде основных средств у арендодателя и арендатора
Анализ эффективности использования основных средств	Расчет показателей эффективности использования основных средств и анализ данных в динамике

Источники информации для проведения аудита делятся на группы:

• • нормативные документы, регулирующие порядок организации бухгалтерского учета операций с основными средствами и нематериальными активами, а также с прочими доходными вложениями в материальные ценности:
  • — «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы». Постановление Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1;
  • — «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007″. Приказ Минфина РФ от 27 декабря 2007 г. № 153н;
  • — «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкции по его применению». Приказ Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94н;
  • — «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01″. Приказ Минфина РФ от 30 марта 2001 г. № 26н;
  • — Об утверждении методических рекомендаций по бухгалтерскому учету основных средств сельскохозяйственных организаций. Приказ Минсельхоза от 19 июня 2002 г. № 559;
  • — «О формах бухгалтерской отчетности организаций». Приказ Минфина РФ от 22 июля 2003 г. № 67н;
  • — «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств». Приказ Минфина РФ от 13 октября 2003 г. № 91н;
  • — «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств». Постановление Госкомстата РФ от 21 января 2003 г. № 7.
• • первичные документы, к которым относятся: акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма № ОС-1), акт о приеме-передаче здания (сооружения) (форма № ОС-1а), акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма № ОС-16), накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств (форма № ОС-2), акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма № ОС-3), акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) (форма № ОС-4), акт о списании автотранспортных средств (форма № ОС-4а), акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств) (форма № ОС-46), инвентарная карточка учета объекта основных средств (форма № ОС-6), инвентарная карточка группового учета объектов основных средств (форма № ОС-ба), инвентарная книга учета объектов основных средств (форма № ОС-66), акт о приеме (поступлении) оборудования (форма № ОС-14), акт о приеме-передаче оборудования в монтаж (форма № ОС-15), акт о выявленных дефектах оборудования (форма № ОС-16), карточка учета нематериальных активов (форма № НМА-1) и др.;
• • инвентаризационные материалы, включающие инвентаризационную опись основных средств (форма ИНВ-1), инвентаризационную опись нематериальных активов (форма ИНВ-la), акт инвентаризации незаконченных ремонтов основных средств (форма ИНВ-10), сличительная ведомость результатов инвентаризации основных средств (форма ИНВ-18);
• • регистры синтетического и аналитического учета по счетам, к которым относятся ведомость учета нематериальных активов по дебету и кредиту счета 04 «Нематериальные активы» (форма № 17), журналы-ордера № 10, 10/1, 13 по счетам: 01 «Основные средства», 02 «Амортизация основных средств», 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальных активов», 07 «Оборудование к установке», 08 «Вложения во внеоборотные активы»;
• • бухгалтерская отчетность, включающая бухгалтерский баланс (форма № 1), отчет о прибылях и убытках (форма № 2), приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5);
• • внеучетная информация, которая включает акты предыдущих аудиторских и налоговых проверок, договора, соглашения, приказы и распоряжения руководителя организации и пр.

Учетные документы и операции с внеоборотными активами могут проверяться сплошным или выборочным способом. Проверка операций по поступлению и выбытию внеоборотных активов может быть совмещена с аудитом расчетных операций с поставщиками и покупателями, разными дебиторами и кредиторами.

Аудит внеоборотных активов (Н.В. Парушина, «Аудиторские ведомости», N 9, сентябрь 2005 г.)

Аудит операций с основными средствами

Информация о наличии и движении основных средств организации аккумулируется на счете 01. Аудит основных средств предусматривает проверку находящихся на балансе организации основных средств и включает следующие направления проверки.

Проверка наличия и сохранности основных средств. В процессе аудита определяются обеспеченность организации основными средствами, размещение отдельных объектов основных средств по подразделениям организации, соблюдение действующего порядка их учета. При этом целесообразно руководствоваться стандартом N 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом». Аудитору необходимо получить представление о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля организации, достаточное не только для планирования аудита, но и для разработки эффективного подхода к проведению аудита основных средств. При этом используется профессиональное суждение аудитора. Системы учета и контроля за сохранностью и состоянием основных средств проверяются с использованием аудиторских процедур проверки по существу и тестирования.

Бухгалтерский учет основных средств должен вестись в целях обеспечения контроля за сохранностью основных средств, принятых к бухгалтерскому учету.

Аудитору необходимо:

убедиться в наличии инвентарных номеров, присвоенных каждому объекту основных средств при принятии их к бухгалтерскому учету;

установить соблюдение документального оформления учета основных средств при их оприходовании, перемещении и выбытии;

определить правильность ведения аналитического учета объектов основных средств по их видам;

установить условия эксплуатации основных средств и своевременность проведения ремонта.

При аудите устанавливается перечень должностных лиц организации, на которых возложена ответственность за поступление, выбытие и внутреннее перемещение объектов основных средств и наличие договоров о материальной ответственности. Проверка основных средств сопровождается инспектированием инвентаризационных материалов. Обращается внимание на сроки проведения инвентаризации основных средств, закрепленные в учетной политике для целей бухгалтерского учета, и соблюдение установленных сроков. Проверка инвентаризационных материалов осуществляется в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств: соблюдение порядка проведения инвентаризации, состав инвентаризационной комиссии, оформление результатов инвентаризации.

Аудитор может принять участие в проведении инвентаризации основных средств. При этом он руководствуется правилом (стандартом) N 17 «Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях». Следует принимать во внимание: особенности системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля за сохранностью активов, уровень существенности, соблюдение порядка проведения инвентаризации на предприятии действующему законодательству, срок проведения инвентаризации, целесообразность привлечения экспертов. При оценке существенности данных инвентаризации для выражения мнения аудитора следует применять положения стандарта N 4 «Существенность в аудите». Аудитор оценивает то, что является существенным, по своему профессиональному суждению.

Проверка наличия и сохранности основных средств является обязательной. Это объясняется тем, что основные средства относятся к факторам риска, связанным с подверженностью активов присвоению. Присвоение основных средств оценивается как недобросовестные действия руководства организации согласно правилу (стандарту) N 13 «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита».

Аудит первичных документов по движению основных средств. Аудитор должен установить наличие первичных документов по учету основных средств. Акт по ф. N ОС-1 применяется для учета ввода объектов в эксплуатацию, оформления внутреннего перемещения основных средств из одного структурного подразделения организации в другое, оформления передачи основных средств со склада (из запаса) в эксплуатацию, а также для исключения из состава основных средств при передаче, продаже другой организации. При оформлении приемки основных средств акт составляется в одном экземпляре на каждый объект членами приемочной комиссии, назначенной распоряжением (приказом) руководителя организации. Акт после его оформления с приложенной технической документацией, относящейся к данному объекту, передается в бухгалтерию организации, подписывается главным бухгалтером и утверждается руководителем организации или лицом, на это уполномоченным. При оформлении внутреннего перемещения основных средств акт выписывается в двух экземплярах работником структурного подразделения организации-сдатчика. Первый экземпляр с распиской получателя и сдатчика передается в бухгалтерию, второй — структурному подразделению организации-сдатчика.

Пообъектный аналитический учет основных средств ведется бухгалтерией в инвентарных карточках учета основных средств. В инвентарных карточках приводятся основные данные по объекту: первоначальная стоимость, срок полезного использования, способ начисления амортизации, норма амортизации, освобождение от начисления амортизации, если оно имеется.

Проверка операций по выбытию основных средств предполагает обязательную проверку наличия актов по формам N ОС-1, N ОС-4, N ОС-4а. Акты на списание оформляются при выбытии вследствие физического и морального износа, ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях. Акты составляются в двух экземплярах, подписываются членами комиссии, назначенной руководителем организации, утверждаются руководителем или уполномоченным им лицом.

Первый экземпляр передается в бухгалтерию, второй — остается у лица, ответственного за сохранность объектов основных средств, и является основанием для сдачи на склад и реализации материальных ценностей и металлолома, оставшихся в результате списания. Данные результатов списания вносятся в инвентарную карточку объекта основных средств. Акты о приеме-передаче объектов основных средств оформляются при продаже, безвозмездной передаче, передаче в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций.

Аудит организации учета основных средств. Общая методика предполагает сопоставление остатков по счету 01 в бухгалтерской отчетности, главной книге и журнале-ордере с ведомостью по этому счету. В бухгалтерском балансе основные средства оцениваются по остаточной стоимости (первоначальная стоимость минус сумма начисленной амортизации). Первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации приводятся в ф. N 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу». При вводе объекта в эксплуатацию проверяется корреспонденция счетов 01, 08.

При аудите выбытия основных средств учитываются направления выбытия основных средств: продажа основных средств, передача по договорам мены и дарения, передача в качестве вклада в уставный капитал, списание по причине морального и физического износа, списание в случае недостачи, порчи и чрезвычайных обстоятельств и др. Проверка операций по выбытию основных средств осуществляется с использованием субсчета «Выбытие основных средств» счета 01. В дебет этого субсчета должна переноситься первоначальная стоимость выбывающего объекта, а в кредит — сумма начисленной амортизации. При проверке корреспонденции счетов 91 «Прочие доходы и расходы» 01, субсчет «Выбытие основных средств» подтверждается остаточная стоимость выбывающего объекта.

Проверка синтетического и аналитического учета операций с основными средствами предполагает сверку сумм в регистрах синтетического и аналитического учета. Проверке подвергаются журнал-ордер с ведомостью по счету 01 и инвентарные карточки учета основных средств или инвентарный список объектов основных средств.

Проверка расходов на ремонт основных средств. Учитываются способ проведения ремонта (подрядным или хозяйственным способами) и способ отражения в бухгалтерском учете произведенных расходов на ремонт основных средств, избранный организацией и закрепленный в ее учетной политике.

При проведении ремонта подрядным способом осуществляется проверка договоров с подрядными ремонтными организациями по существу: предмет договора, цена работ, условия выполнения работ, сроки сдачи работ и т.д. Выполнение ремонтных работ подтверждается сметой расходов и актом выполненных работ.

При проведении ремонта хозяйственным способом проверяется формирование затрат по элементам (например, материалы, заработная плата рабочих, занятых ремонтными работами, отчисления от заработной платы и др.). При этом анализируются документы по учету отпуска (расхода) материальных ценностей, начисления оплаты труда и других расходов.

Разделяют три способа отражения в учете фактически произведенных расходов на ремонт основных средств:

отражение в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относятся эти расходы;

списание за счет резерва расходов на ремонт основных средств;

учет в качестве расходов будущих периодов и равномерное включение в течение отчетного года в текущие расходы.

При создании резерва на ремонт основных средств проверяются документы, подтверждающие правильность определения ежемесячных отчислений в ремонтный фонд: дефектные ведомости (обосновывающие необходимость проведения ремонтных работ), сметы на проведение ремонтов, нормативы и данные о сроках проведения ремонтов, итоговый расчет отчислений в резерв расходов на ремонт основных средств.

Проводится аудит организации бухгалтерского учета расходов на ремонт по корреспондирующим счетам (дебету счетов 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу», 96 «Резервы предстоящих расходов», 97 «Расходы будущих периодов» и кредиту счетов 10 «Материалы», 60, 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 96).

Проводится проверка правильности отражения в налоговом учете расходов на ремонт основных средств в зависимости от избранного в учетной политике для целей налогообложения метода списания расходов в налоговом учете.

Аудит начисления амортизации. В процессе проверки используются акты о приеме-передаче объекта основных средств, инвентарные карточки учета объекта основных средств и ведомости начисления амортизации объектов основных средств.

Следует обратить внимание на то, что объекты основных средств стоимостью не более 10 000 руб. за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике организации исходя из технологических особенностей, а также приобретенные книги, брошюры и т.п. издания разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением. А следовательно, контролируется наличие инвентарных карточек и на эти списанные объекты основных средств.

Проверка организации бухгалтерского учета начисления и списания сумм амортизации осуществляется по корреспондирующим счетам (20 «Основное производство»; 23; 25; 26; 91; субсчет «Выбытие основных средств» счета 01; 02).

Аудит переоценки основных средств. Аудитор должен установить своевременность проведения переоценки основных средств. При отражении сроков проведения переоценки в учетной политике организации при аудите проверяется своевременность переоценок в соответствии с учетной политикой. Согласно ПБУ 6/01 коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. При принятии решения о переоценке по таким основным средствам следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.

Аудитор обращает внимание на соблюдение требований о переоценке группы однородных объектов, правильность применения способов переоценки — путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным ценам. Аудитор осуществляет проверку документов на переоценку: приказа руководителя о проведении переоценки, экспертного заключения о стоимости отдельных объектов основных средств, оценки бюро технической инвентаризации и пр.

Устанавливается правильность порядка отражения результатов переоценки. По впервые переоцениваемым объектам основных средств сумма дооценки зачисляется в добавочный капитал организации и отражается по кредиту счета 83 «Добавочный капитал», а сумма уценки относится на нераспределенную прибыль и отражается по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

По ранее переоцениваемым основным средствам порядок отражения уценки и дооценки зависит от того, как изменилась их первоначальная стоимость в результате предыдущих переоценок.

Аудит операций по аренде основных средств. Прежде всего аудитор проверяет договоры аренды на соответствие гражданскому законодательству (порядок выполнения арендных обязательств — суммы арендной платы, сроки оплаты арендных платежей и др.).

Аудит организации бухгалтерского учета операций по аренде основных средств зависит от характера операций, осуществляемых у организации арендатора или арендодателя. Если организация является арендатором, то проверка организации бухгалтерского учета будет осуществляться по забалансовому счету 001 «арендованные основные средства» и счетам, отражающим учет арендной платы: по дебету счетов 20, 23, 25, 26, 29, 44 и кредиту счета 76. При этом аудитор должен проверить наличие счетов-фактур на аренду и осуществить их документальную проверку, подтвердив обоснованность произведенных расходов арендатором. Если организация является арендодателем, то проверке подвергаются операции по учету арендной платы — счета доходов 90 «Продажи» и 91 в зависимости от предмета деятельности организации в корреспонденции со счетами 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76.

Отдельно проверяются операции по договорам лизинга. Аудитор, просматривая договоры, определяет предмет договора лизинга. Аудиторская проверка организации учета осуществляется по дебету счета 03 и кредиту счета 08. При этом проверке подвергаются операции по начислению амортизации таких основных средств по счету 02, учет которых должен вестись обособленно.

Аудит вложений во внеоборотные активы (счет 08)

Вложения во внеоборотные активы фиксируются в учете каждой организации, имеющей имущество, и могут отражаться в ее бухотчетности. Проблемы аудита вложений во внеоборотные активы рассмотрим в нашей статье.

Что относят к вложениям во внеоборотные активы

Надо ли при аудите счета 08 проверять финансовые вложения

Ключевые вопросы аудита счетов 07 и 08

Нюансы проверки НЗС

Документы, подлежащие проверке

Что относят к вложениям во внеоборотные активы

Вложения во внеоборотные активы — это расходы на создание объектов, которые при готовности к использованию будут приняты в состав ОС, в т. ч. ОС, относимых к доходным вложениям, или НМА.

Аналитический учет этих расходов ведут на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», организуя его с выделением:

• типа создаваемых активов (ОС, НМА, НИОКР, освоение ресурсов, создание стада);
• путей их поступления в фирму (покупка, создание своими или чужими силами, вклад в УК, дарение или находка);
• наименования конкретного объекта (причем им может быть не только вновь возникающий объект, но и затраты на реконструкцию (модернизацию) уже используемого);
• основных видов затрат, из которых складывается стоимость каждого объекта.

Часть вложений во внеоборотные активы (оборудование, которое должно быть подвергнуто монтажу) учитывается на счете 07, откуда они передаются на счет 08 к началу монтажных работ.

Надо ли при аудите счета 08 проверять финансовые вложения

Вопрос об аудите (проверке) данных по вложениям во внеоборотные активы становится особенно актуальным в конце каждого года в связи с проведением инвентаризации имущества для подтверждения достоверности данных бухотчетности.

Когда инвентаризируются вложения во внеоборотные активы, нужно не только подтвердить правильность остатков на счете 08, но и проверить обоснованность формирования стоимости объектов, введенных в эксплуатацию в течение года. Такая проверка даст возможность своевременно исправить ошибки, допущенные при определении оценки объектов, попавших за год в состав ОС и НМА, и начисленной от нее за год амортизации.

О том, как отразятся внеоборотные активы в бухотчетности, читайте в статье «Бухгалтерский баланс (актив и пассив, разделы, виды)»

Если имущество, переданное в состав эксплуатируемого в текущем году, в нем же было использовано для внесения вклада в УК другой фирмы, может возникнуть необходимость уточнения данных по счету 58. В прочих же ситуациях финансовые вложения, учитываемые на счете 58, не связаны напрямую с отражаемыми на счете 08 вложениями во внеоборотные активы.

Таким образом, аудит вложений во внеоборотные активы сводится к проверке правильности оборотов и остатков по счетам 07 и 08.

Ключевые вопросы аудита счетов 07 и 08

Вложения во внеоборотные активы должны отвечать ряду требований, предъявляемых к ним:

• действующими ПБУ в отношении стоимости, сроков и направления использования видов таких активов;
• ФЗ «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ и положениями НК РФ по оформлению первичных документов;
• действующими правилами формирования учетной стоимости объектов с учетом положений собственной учетной политики;
• законодательством в части получения разрешений на создание объекта.

Таким образом, проверяя вложения во внеоборотные активы, необходимо уделить внимание следующим вопросам:

• соответствие создаваемого объекта ограничениям, позволяющим относить его к ОС или НМА, а также реконструкции (модернизации);
• наличие, полнота и правильность оформления всех документов, связанных с созданием стоимости объектов;
• обоснованность отнесения затрат к определенному объекту, в т. ч. исключение технических ошибок по привязкам и суммам;
• соблюдение установленных законодательством алгоритмов формирования стоимости (в т. ч. в отношении включения в нее НДС) с учетом вопросов, которые урегулированы учетной политикой (включение или невключение общехозяйственных расходов, распределение затрат, относящихся к нескольким объектам одновременно, учет процентов по целевым заемным средствам);
• правильность оценки способа поступления расходов (хозяйственный или подрядный способ);
• проверка расходов на ремонт ОС, отраженных на счетах учета текущих затрат, с целью их соотнесения с определением реконструкции (модернизации);
• контроль реальности существования объектов, расцениваемых как вложения во внеоборотные активы, и оценка степени их готовности к эксплуатации;
• наличие проектно-сметной и разрешительной документации на строительство, прав на землю, отведенную под него (собственность или аренда);
• наличие свидетельства СРО у собственной фирмы или организации-подрядчика.

Об особенностях формирования стоимости ОС при применении УСН читайте в статье «Основные средства при УСН: изменения в 2014–2015 годах»

Нюансы проверки НЗС

НЗС (незавершенное строительство) представляет собой наиболее сложную разновидность вложения во внеоборотные активы в силу следующих причин:

• разнообразие способов строительства (подрядный, хозспособ, смешанный);
• очень широкий спектр затрат, составляющих стоимость объекта;
• значительная протяженность создания;
• большое количество специальной разрешающей документации, связанной с объектом;
• особые формы применяемых подрядчиками первичных документов;
• этапность проведения и сдачи-приемки работ.

Помимо бухгалтерской документации, этот вид вложения во внеоборотные активы требует наличия:

• разрешения на строительство;
• прав на использование земельного участка;
• проектной документации;
• заключения госэкспертизы по проектной документации.

В учетной политике фирмы-застройщика вложения во внеоборотные активы в виде НЗС вызовут необходимость отражения:

• особенностей включения (невключения) в них общехозяйственных и общепроизводственных расходов;
• учета в НЗС расходов вспомогательного производства;
• распределения затрат общего характера, относящихся к нескольким объектам НЗС;
• включения в стоимость процентов по целевым кредитам (займам);
• учета затрат на монтаж, реконструкцию (модернизацию) арендованных объектов;
• особенностей отражения в учете готовых объектов, документы по которым переданы на госрегистрацию;
• учета расходов на содержание дирекции по строительству или ОКСа.

Документы, оформляемые подрядчиком, должны соответствовать формам, принятым для такого вида операций (формы КС-2 и КС-3), а эти документы, в свою очередь, должны коррелировать со сметой по объекту. Аналитику состава затрат для этого вида вложения во внеоборотные активы также необходимо согласовывать со структурой расходов, предусмотренных сметой.

Окончание строительства должно ознаменоваться:

• составлением актов по формам КС-11 и КС-14;
• регистрацией этого факта в местных госорганах, выдавших разрешение на строительство;
• регистрацией права собственности на объект.

О ситуациях, при которых возникает необходимость обложения НЗС налогом на имущество, читайте в статье «Налог на имущество — объект незавершенного строительства»

Документы, подлежащие проверке

Вложения во внеоборотные активы проверяются в первую очередь по первичным документам:

Кроме того, проверяя вложения во внеоборотные активы, используют:

• договоры с поставщиками и подрядчиками;
• иные договоры, связанные с поступлением объектов;
• приказы, в т. ч. приказ об учетной политике;
• учредительные документы;
• учетные регистры;
• бухотчетность.

9.4. Порядок проведения инвентаризации внеоборотных активов и обязательств организации

До начала инвентаризации внеоборотных активов проверяется:
•наличие и состояние инвентарных карточек, инвентарных книг, описей и других регистров аналитического учета;
•наличие и состояние технических паспортов, документов правообладание или другой технической документации;
•наличие документов на основные средства и нематериальные активы, сданные или принятые организацией в аренду (лизинг), пользование и на хранение. При отсутствии документов необходимо обеспечить их получение или оформление.
При обнаружении расхождений и неточностей в регистрах бухгалтерского учета и технической документации вносятся соответствующие исправления и уточнения.
При инвентаризации основных средств комиссия производит осмотр объектов и оформляет опись. При инвентаризации зданий, сооружений, земельных участков, водоемов и других объектов недвижимости комиссия проверяет наличие документов, подтверждающих нахождение указанных объектов в собственности организации (хозяйственном ведении, оперативном управлении), соответствие их фактического размера и комплектации (состава) данным паспортов и другой имеющейся технической документации.
Машины, оборудование и транспортные средства заносятся в описи индивидуально с указанием инвентарного номера, заводского номера предприятия — изготовителя (при его наличии), года выпуска, назначения, мощности и т.д.
Однотипные предметы хозяйственного инвентаря, инструменты, станки и т.д. одинаковой стоимости, поступившие одновременно в одно из структурных подразделений организации и учитываемые на инвентарной карточке группового учета, в описях проводятся по наименованиям с указанием количества этих предметов и их инвентарных номеров.
При инвентаризации основных средств, находящихся на ответственном хранении, аренде, оформляется инвентаризационной описью. Один экземпляр описи основных средств, принятых (сданных) на ответственное хранение, арендованных, высылается собственнику (или его представителю), арендодателю.

При инвентаризации нематериальных активов проверяется наличие документов, подтверждающих права организации на их использование, правильность отнесения объектов к нематериальным активам, а также правильность и своевременность принятия активов к бухгалтерскому учету. Сведения об инвентаризируемых нематериальных активах вносятся в опись.
При инвентаризации нематериальных активов, полученных во временное пользование, оформляются отдельные описи, которые составляются отдельно по каждому правообладателю с указанием срока пользования. Один экземпляр инвентаризационной описи полученных во временное пользование нематериальных активов высылается правообладателю.
Основные средства и нематериальные активы вносятся в описи по наименованиям в соответствии с их основным назначением. Если активы подверглись восстановлению, реконструкции, модернизации или переоборудованию и вследствие этого изменилось основное их назначение, то они вносятся в опись под наименованием, соответствующим новому назначению.
Если комиссией установлено, что работы капитального характера (надстройка этажей, пристройка новых помещений, модернизация и др.) или частичная ликвидация строений и сооружений (слом отдельных конструктивных элементов) не отражены в бухгалтерском учете, необходимо по соответствующим документам определить сумму увеличения или снижения балансовой стоимости объекта и привести в описи данные о произведенных изменениях.
При выявлении объектов, не принятых на учет, а также объектов, по которым в учетных регистрах отсутствуют или указаны неправильные данные составляются отдельные инвентаризационные описи. В опись включаются недостающие и правильные сведения, технические показатели:
• по этим объектам (по зданиям — указать их назначение, основные материалы, из которых они построены, объем — по наружному или внутреннему обмеру, площадь — общая полезная площадь, число этажей без подвалов, полуподвалов и т.д., год постройки и др.;
•по каналам — протяженность, глубина и ширина по дну и поверхности, искусственные сооружения, материалы крепления дна и откосов;
•по мостам — местонахождение, род материалов и основные размеры;
•по дорогам — тип дороги (шоссе, профилированная), протяженность, материалы покрытия и ширина полотна;
•по объектам интеллектуальной собственности в составе нематериальных активов — номера патентов, договоров, документов, комплектующие по полезным моделям, промышленным образцам и т.п.).
Оценка выявленных инвентаризацией неучтенных активов должна быть произведена в соответствии с законодательством, а степень (процент) износа устанавливается по действительному техническому состоянию активов с оформлением данных об оценке и износе соответствующими актами.
Основные средства, которые в момент инвентаризации находятся вне места нахождения организации (в дальних рейсах морские и речные суда, железнодорожный подвижной состав, автомашины; отправленные в капитальный ремонт машины и оборудование и т.п.), должны быть инвентаризованы до момента их временного выбытия или после проведения инвентаризации.

Перед инвентаризацией доходных вложений в материальные ценности проверяется наличие к ним документов (договоров, первичных учетных документов по приобретению, приемке и передаче в пользование, возврату, др.), подтверждающих суммы произведенных затрат, своевременность принятия возвращенных объектов в состав основных средств.
В актах инвентаризации незавершенного капитального строительства указывается наименование объекта, объем выполненных работ по этому объекту, и заполняется форма. В ходе инвентаризации незавершенного капитального строительства проверяется состояние законсервированных и временно прекращенных строительством объектов, выявляются причины и основание консервации объектов.
На законченные строительством объекты, фактически введенные в эксплуатацию полностью или частично, приемка и ввод в действие которых не оформлены надлежащими документами или не прошли государственную регистрацию, составляются отдельные акты.
Отдельные акты составляются также на законченные, но не введенные в эксплуатацию объекты. В актах необходимо указать причины задержки оформления сдачи в эксплуатацию указанных объектов.
На прекращенные строительством объекты, а также на проектно-изыскательские работы по неосуществленному строительству составляются акты, в которых приводятся данные о характере выполненных работ и их стоимости с указанием причин прекращения строительства. Для этого используются соответствующая техническая документация (чертежи, сметы, сметно-финансовые расчеты), акты сдачи выполненных работ, журналы учета выполненных работ на объектах строительства и другая документация.
Перед инвентаризацией результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и опытно-технологических работ (далее — НИОКР) проверяется реальность фактически произведенных расходов, выполненных работ по каждой теме, заданию, направлению и оформляется акт.
В ходе инвентаризации результатов НИОКР, не оформленных в установленном порядке, устанавливается наличие поданной в соответствии с законодательством заявки (декларации, т.п.) на их правовую охрану, защиту и регистрацию. На результаты по неоконченным (незавершенным) НИОКР, по полученным отрицательным результатам НИОКР составляются отдельные акты.
Инвентаризация незаконченных ремонтов зданий, сооружений, машин, оборудования, установок и других объектов производится путем проверки состояния работ. На незаконченный ремонт составляется акт. При проверке сметной (плановой) стоимости работ комиссия выявляет дополнительные расходы при неизменном объеме работ относительно первоначальной сметной (плановой) документации. В случае, если при неизменном объеме работ были произведены дополнительные, не предусмотренные первоначальной сметой расходы, разница отражается в графе «Результаты инвентаризации, перерасход».
Инвентаризация обязательств в части расчетов с банками и иными небанковскими кредитно-финансовыми организациями по кредитам, займам, а также с бюджетом покупателями и поставщиками, подотчетными лицами и работниками, депонентами, другими дебиторами и кредиторами заключается в проверке обоснованности сумм, числящихся на счетах бухгалтерского учета расчетов. При этом оформляется акт инвентаризации.
В ходе инвентаризации обязательств проверяется:
•правильность расчетов и наличие документов, подтверждающих основание для начисления и списания соответствующих сумм;
•правильность и обоснованность числящейся в бухгалтерском учете суммы задолженности по недостачам и хищениям;
•правильность и обоснованность сумм дебиторской, кредиторской и депонентской задолженности, включая суммы дебиторской и кредиторской задолженности, по которым истекли сроки исковой давности.
При инвентаризации расчетов с поставщиками, покупателями, подрядчиками, заказчиками, прочими дебиторами и кредиторами определяется сумма дебиторской и кредиторской задолженности, не погашенная на 1 ноября отчетного года, включая суммы дебиторской и кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности, и составляется акт сверки расчетов с должниками.
В ходе инвентаризации расчетов с работниками проверяется правильность отражения задолженности перед работниками:
•наличие сумм заработной платы, не выплаченной работникам в срок из-за их неявки и недепонированной, выявляются суммы депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности.
Для инвентаризации расчетов с подотчетными лицами проверяются авансовые отчеты работников и расходные кассовые ордера. По этим документам проверяется соответствие выданных и возвращенных средств данным бухгалтерского учета, а также устанавливается целевое использование израсходованных сумм, проверяется наличие оправдательных документов, а также выявляются суммы, срок представления отчетов по которым истек.
В ходе инвентаризации расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами сверяются данные бухгалтерского учета с суммами налогов, исчисленных в налоговых декларациях, а также с суммами, перечисленными в бюджет.